蘋果、谷歌、臉書、微軟等耳熟能詳?shù)幕ヂ?lián)網(wǎng)巨頭均將歐洲總部扎寨于愛爾蘭。圖為蘋果位于美國加州圣塔莫尼卡的零售店。 （視覺中國/圖）
2021年7月10日，二十國集團（G20）財政部長和央行行長會議在意大利召開，131個國家就國際稅收問題達成兩項重大協(xié)議：一是將大型跨國企業(yè)的部分征稅權(quán)從企業(yè)注冊地重新分配至企業(yè)經(jīng)營與盈利地，二是設(shè)立全球最低企業(yè)稅率（預(yù)計不低于15%）。
這可能是近百年來針對國際稅收體系最深刻的改革，試圖一勞永逸地解決各國不斷流失的稅源問題——通過重新分配征稅權(quán)，鏟除滋生逃稅的土壤。如果所有國家都采取15%的最低稅率，避稅天堂自然失去了存在的意義。
談起避稅天堂，普通人也能想起一兩個名字，開曼、百慕大、澤西、維京群島等等，這些島嶼以極低甚至為零的稅率吸引著全球最富有的人群和企業(yè)，因此也被稱作“富人天堂”。
以互聯(lián)網(wǎng)為代表的跨國巨頭，通過在避稅天堂輾轉(zhuǎn)騰挪，省下了巨大利潤。國際貨幣基金組織（IMF）的期刊在2015年刊載的一份學(xué)者研究報告顯示，避稅港造成各國政府每年流失的企業(yè)所得稅高達5000億至6000億美元。
這加劇了全球經(jīng)濟不平等如何避稅，因為在流失的稅收收入中，低收入國家占到約2000億美元，占其GDP的比重遠遠超過了發(fā)達國家，甚至超過了全球低收入國家每年獲得的外國發(fā)展援助資金總額(約1500億美元)。
根據(jù)經(jīng)合組織（OECD）的測算，若新的稅收協(xié)議達成，每年將至少為全球帶來1500億美元的額外稅收，并且至少有1000億美元的征稅利潤會被重新分配。詳細措施預(yù)計在2023年出臺。
“愛爾蘭雙層三明治”
相比老牌避稅天堂，愛爾蘭共和國沒什么名氣。但這個國土面積只有70萬平方公里的島國卻有歐洲“硅谷”之稱，蘋果、谷歌、臉書、微軟等耳熟能詳?shù)幕ヂ?lián)網(wǎng)巨頭均將歐洲總部扎寨于此。
愛爾蘭有一些獨特的優(yōu)勢，早在19世紀(jì)90年代，就建成了“北美—愛爾蘭跨大西洋海底光纜”，成為美國企業(yè)設(shè)立歐洲數(shù)據(jù)托管中心的首選。該國平均電費要比其他歐盟國家少三分之一，且大力發(fā)展清潔能源，滿足互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的電力需求。
晨風(fēng)向南方周末記者指出，跨國企業(yè)青睞愛爾蘭最關(guān)鍵的因素，是其極盡低廉的稅收。根據(jù)歐盟2016年的一項調(diào)查，蘋果在愛爾蘭的繳稅甚至不滿1%。晨風(fēng)就任于一家國際會計師事務(wù)所，常駐英國。
1980年代，愛爾蘭財政赤字飆升，政府為改善經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和就業(yè)率，對當(dāng)時新興的軟件企業(yè)招商引資，針對IBM、微軟、蘋果等大公司，給出了大幅度稅收優(yōu)惠。
“愛爾蘭名義上的最低稅率在12.5%，比歐洲平均只低2%—3%左右，并沒有特別大優(yōu)勢。”晨風(fēng)說。
但愛爾蘭政府為了留住企業(yè)，以“稅收換就業(yè)”，要求企業(yè)雇用大量當(dāng)?shù)貑T工，同時幫助這些企業(yè)設(shè)計出一套規(guī)避稅收的程序，其中最早也是最著名的要屬與蘋果公司的合作，被稱之為“愛爾蘭雙層——荷蘭三明治（Double Irish with Dutch sandwich ）”。
簡而言之，假設(shè)蘋果在愛爾蘭成立一家銷售子公司A和一家總部位于避稅天堂的空殼子公司B，并在荷蘭另設(shè)一家空殼公司C。美國母公司將美國以外的收入都歸給子公司A，同時將知識產(chǎn)權(quán)以低價轉(zhuǎn)讓給空殼公司B，B再轉(zhuǎn)讓給C，C再授權(quán)給A進行銷售。A作為銷售渠道一旦有了收入，就支付知識產(chǎn)權(quán)版稅給C，C再向B支付版稅。
根據(jù)愛爾蘭法律，因為C公司為荷蘭公司，所以可以免征A公司支付給C公司12.5%的企業(yè)稅。此外，三家公司同屬歐盟如何避稅，根據(jù)荷蘭的法律，免繳預(yù)提所得稅，因此進出C公司的資金轉(zhuǎn)移不用繳稅。同時根據(jù)愛爾蘭稅法，總部或者母公司在外國就認定為外國公司，因此B公司轉(zhuǎn)給避稅天堂母公司的費用也不用繳稅。
A和B就像兩片面包夾著C，整個過程中蘋果只需要繳納荷蘭低廉的交易稅和極少的愛爾蘭所得稅。此舉引發(fā)其他國家不滿，尤其是法國、德國等蘋果歐洲銷售大國，幾乎沒有收到任何消費稅。
歐盟委員會2016年裁定，蘋果在愛爾蘭享受的低稅率，等同于愛爾蘭為其提供國家補貼，違反歐盟規(guī)則，蘋果需補繳高達130億歐元的稅款。但歐盟常設(shè)法院因證據(jù)不足，在2020年最終撤銷了上述裁定。
在蘋果的啟發(fā)下，“愛爾蘭雙層三明治”幾乎成為跨國企業(yè)避稅的代名詞，在擁有知識產(chǎn)權(quán)的公司中相當(dāng)流行，尤其是IT行業(yè)。
“幾乎所有互聯(lián)網(wǎng)巨頭都愛上了‘三明治’。”晨風(fēng)說。
數(shù)字經(jīng)濟難題
“提高‘版權(quán)’收費，擠壓生產(chǎn)環(huán)節(jié)的利潤，是企業(yè)自我減稅通用的一招。”王梓告訴南方周末記者。他在一家跨國醫(yī)藥企業(yè)擔(dān)任財務(wù)總監(jiān)（CTO），與互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)類似，醫(yī)藥行業(yè)同樣是知識產(chǎn)權(quán)“大戶”，公司利潤大部分來自版權(quán)費用。
他舉例，比如一臺蘋果手機，它的多道生產(chǎn)工序是在全球不同地方完成的，針對產(chǎn)業(yè)鏈上的每一環(huán)，政府都會對加工工廠征稅。生產(chǎn)成本往往和原料、人力、廠房等生產(chǎn)資料的價格相關(guān)，而且實體工廠的稅收很容易確定，因此蘋果很難調(diào)節(jié)這一部分的稅收和利潤。蘋果母公司想要提高這部分利潤，只有壓縮代工成本，“所以一般加工廠的利潤都很薄”。
蘋果要做的是把知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移到愛爾蘭，因為這是它價格最高的部分，公司可以通過避稅進一步放大這部分的收益。這幾乎成為一種定式：一家企業(yè)的關(guān)聯(lián)公司可能在低稅收的避稅天堂持有專利，但會向設(shè)在高稅收國家的關(guān)聯(lián)公司收取很高的品牌使用費，從而實現(xiàn)在低稅收管轄區(qū)的利潤最大化。
于是出現(xiàn)了一個奇特的景象：一面是蘋果在全球范圍尋找制造商，同時在全球范圍進行銷售，獲得大量收入。另一面則是蘋果幾乎將所有海外利潤集中在愛爾蘭的子公司，美國母公司日常經(jīng)營還需要銀行貸款，即便公司賬上趴著大筆現(xiàn)金。
現(xiàn)金往往會被用于高管分紅、回購股票等資本市場的操作，這些利好消息進一步推動公司股價上升。
很長一段時間，像蘋果這樣的跨國企業(yè)究竟通過避稅省去了多少錢，難以計算，主要因為絕大部分避稅天堂對注冊公司施行保密制度。
根據(jù)美國參議院2013年發(fā)布的調(diào)查，蘋果公司通過與愛爾蘭政府協(xié)商，以遠低于該國法定稅率12%進行避稅。2009年至2012年間，該公司將740億美元全球銷售收入的納稅地點從美國轉(zhuǎn)移到愛爾蘭，占到全部海外銷售的90.5%，但稅率只有平均不到0.1%。
參議院發(fā)表相關(guān)調(diào)查報告后，蘋果隨即聲稱，公司2012年在美國上繳了60億美元企業(yè)所得稅，占到其在美國收入的30%，相當(dāng)于美財政部收到的全部企業(yè)所得稅的2.5%。蘋果公司之所以把大量資金移到海外，是因為該公司產(chǎn)品銷售的三分之二發(fā)生在美國以外地區(qū)。
蘋果的回復(fù)并不能解釋為何沒有在海外納稅，卻也揭示出一個現(xiàn)實：跨國企業(yè)的稅收問題遇到了根本性的矛盾。
社科院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院副院長楊志勇向南方周末記者分析，以往國際稅收問題重點解決的是避免重復(fù)征稅，遇到數(shù)字化（如網(wǎng)上購物）后，稅源轉(zhuǎn)移變得更為方便，但也導(dǎo)致有的國家收不到稅。
“以前追蹤稅源，根據(jù)的是人流、物流、資金流。數(shù)字經(jīng)濟下，實物沒了，人流也用不著，如果你用的還是加密貨幣，那就連資金流也查不到?！睏钪居抡f。
加劇財富不平等
2008年以前，全世界對于避稅天堂的批評僅限于道德譴責(zé)，因為無人知道它們究竟給宏觀經(jīng)濟將帶來多大的影響。
那一年，加布里埃爾·祖克曼（Gabriel Zucman）還只是一家巴黎小券商的實習(xí)生，負責(zé)記錄客戶備忘錄。他發(fā)現(xiàn)幾百億美元資金來往于避稅天堂之間，這些數(shù)字甚至占到當(dāng)時國際風(fēng)險投資總金額的一半以上。
2013年，他成為法國知名經(jīng)濟學(xué)家托馬斯·皮凱蒂 (Thomas Piketty)的學(xué)生，研究全球財富不平等問題。他通過離岸金融的角度解釋了稅收流失如何加劇了財富不平等現(xiàn)象，并寫出了《避稅天堂調(diào)查》一書。
祖克曼告訴南方周末記者，這本論著的誕生很大程度上受惠于調(diào)查數(shù)據(jù)的出現(xiàn)。2010年，美國國會通過了《外國賬戶稅收合規(guī)法案》（FATCA），該法案要求避稅天堂與美國分享銀行信息，否則會遭受經(jīng)濟制裁。
根據(jù)祖克曼的統(tǒng)計，截至2017年，個人藏匿在避稅天堂的資金高達8.7萬億美元。英國經(jīng)濟學(xué)家、研究機構(gòu)“稅收正義網(wǎng)絡(luò)”創(chuàng)始人Alex Cobham則估算，美國跨國公司轉(zhuǎn)移至避稅天堂的企業(yè)利潤從1990年代的大約5%—10%增長到今天的25%—30%。
在另一份與哥本哈根大學(xué)的合作研究報告中，祖克曼指出，1985年至2018年間，全球平均法定公司稅率下降了約一半，從49%降至24%。尤其在2018年，美國在特朗普執(zhí)政下將稅率從35%下調(diào)至21%，全球政府都進入了新一輪對稅收的“惡性競爭”中。
祖克曼提出，這類大規(guī)模的逃稅行為不僅讓國家損失慘重，也讓基礎(chǔ)的宏觀數(shù)據(jù)喪失意義，由此可能引發(fā)嚴重的金融后果。
“不公平不僅體現(xiàn)在國家收入的問題上，國家喪失稅源意味著可能會加強對普通人的征稅力度?！彼f，“美國的黃金時代，中產(chǎn)階級收入的增長速度與百萬富翁的產(chǎn)生速度大致相同，而這一時期美國公司近50%的稅收收入被用于州和聯(lián)邦支出?？纯船F(xiàn)在幾近‘枯竭’的中產(chǎn)階級吧?！?/p>
在過去幾十年里，大規(guī)模的企業(yè)稅收減免幫助跨國企業(yè)積累了不可思議的資金。與此同時，國會只能通過提高工資稅來支撐預(yù)算，相當(dāng)于美國中產(chǎn)階級為此埋單。
祖克曼也承認，過去幾十年是自由市場經(jīng)濟獲得了勝利，但他并不是要推翻這樣的勝利，而是認為，“通過國際間合作，全世界都可以變得更好”。
如何杜絕下一個愛爾蘭
國際間合作需要某種契機。
2008年金融危機后，各國政府一面肩負消除巨額財政赤字的任務(wù)，另一方面要應(yīng)對憤怒的選民，向他們解釋為何政府要由納稅人出資救助“貪婪”的銀行家們，即便大家早已對跨國公司和富人逃稅的行為感到不滿。
2011年9月17日，上千名示威者聚集在美國紐約曼哈頓，試圖占領(lǐng)華爾街，示威組織者稱，他們的目的是要反對美國政治的權(quán)錢交易、反抗社會不公，此后一個月內(nèi)，抗議活動逐漸升級為一場受到全球關(guān)注的社會運動。
2014年，OECD經(jīng)合組織發(fā)布了兩項重要計劃，一是發(fā)布了新版“通用報告標(biāo)準(zhǔn)”（CRS，Common Reporting Standard），該標(biāo)準(zhǔn)與上述美國的FATCA法案類似，要求成員國公開相關(guān)金融賬戶的財產(chǎn)和涉稅信息，能夠幫助稅務(wù)主管部門跟蹤納稅人的離岸資產(chǎn)。
二是針對跨國公司的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項目(BEPS，base erosion and profit shifting)。楊志勇形容，BEPS更像是此次OECD國際稅制改革的雛形，這一次之所以這么多國家在短時間內(nèi)同意設(shè)置15%的全球最低企業(yè)稅率，和之前國際稅收合作打下的基礎(chǔ)有密切關(guān)系。
“如今經(jīng)濟是全球化的，政治是當(dāng)?shù)鼗摹！比蚧菐霤CG主任王輝耀向南方周末記者形容，跨國企業(yè)將利潤堆積在避稅天堂或愛爾蘭這樣的稅收洼地，勢必會影響財政收入，從而加劇民眾對全球化的不滿情緒。
“通過統(tǒng)一的全球稅制，重新確認收稅標(biāo)準(zhǔn)，能夠讓各國人民嘗到全球化的‘甜頭’，而不是加劇貧富差距、加深民粹的情緒?！蓖踺x耀說。
楊志勇有些擔(dān)憂，盡管OECD確認將于2023年拿出具體稅改方案，但懸而未決的問題太多，包括最低稅率對哪些企業(yè)適用，各國企業(yè)的利潤率怎么統(tǒng)一，稅收利益分配中市場國如何確定，份額如何界定等。
“本質(zhì)上關(guān)系到國際稅收利益分配問題，130多個國家和地區(qū)參與，大家的訴求都不一樣，如何才能獲得統(tǒng)一的方案？”楊志勇說。
受稅制改革影響最大的會計師反倒最“淡定”，晨風(fēng)的淡定源于業(yè)務(wù)量的上升。繼2021年4月份國際稅改的消息傳出后，他的郵箱每天都收到跨國公司CTO們的咨詢，“大家談?wù)撟疃嗟牟皇侨绾斡蠂H稅改，而是如何找到下一個‘三明治’”。
站在跨國企業(yè)的角度，王梓認為，只要任何一個類似愛爾蘭的稅收洼地存在，企業(yè)避稅、逃稅都不可能完全杜絕，“總有國家和地區(qū)愿意放棄部分稅收換取其他利益”。
受美國和歐盟施壓，愛爾蘭政府承諾在2020年之前完成BEPS的要求，蘋果、谷歌、臉書等一些巨頭也已放棄“愛爾蘭雙層三明治”模式。
但在傳統(tǒng)避稅天堂如加勒比地區(qū)遭到各國政府限制的背景下，愛爾蘭歐盟成員國的身份仍是跨國企業(yè)的最佳選擇——即便無法達到完全的零稅率，愛爾蘭的12.5%的低稅率仍具吸引力。
（應(yīng)受訪者要求，晨風(fēng)、王梓為化名）
南方周末記者 徐庭芳
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