實(shí)務(wù)中，有人咨詢：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)完工交付開具正式發(fā)票后產(chǎn)生的9%的銷項(xiàng)稅，可否全額抵減預(yù)收款環(huán)節(jié)按照3%預(yù)交的增值稅？比如預(yù)收款3000萬按照3%預(yù)交了90萬的增值稅，部分房屋完工交房后開了正式發(fā)票1000萬，按照9%產(chǎn)生90萬的銷項(xiàng)稅，開具發(fā)票的當(dāng)月產(chǎn)生的90萬銷項(xiàng)可否全額抵減預(yù)交的90萬增值稅，當(dāng)月是否可以不用繳納增值稅？另外，甲項(xiàng)目開具正式稅票，可否抵減乙項(xiàng)目預(yù)交的增值稅？

以上問題延伸歸納總結(jié)如下：1、房地產(chǎn)企業(yè)只有一個項(xiàng)目的情況下，分階段確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)可全額抵減前期預(yù)繳增值稅？還是按照項(xiàng)目完工交付情況配比抵減前期預(yù)繳增值稅？2、房地產(chǎn)企業(yè)同時存在多個項(xiàng)目的情況，不同項(xiàng)目的之間預(yù)繳稅款和應(yīng)交稅款能否相互抵減？是可以不區(qū)分各自項(xiàng)目全額抵減預(yù)繳稅款？還是區(qū)分各自項(xiàng)目只能抵減發(fā)生增值稅納稅義務(wù)項(xiàng)目中的預(yù)交稅款？是按完工交付比例配比抵減預(yù)繳稅款還是不按比例配比全額抵減各項(xiàng)目預(yù)繳稅款？這是營改增后一個老生常談的問題，追本溯源一下，房地產(chǎn)企業(yè)為什么會有預(yù)繳增值稅的稅制設(shè)計(jì)呢？其實(shí)之所以要預(yù)繳增值稅，總的來說，增值稅的納稅地點(diǎn)一般按照機(jī)構(gòu)所在地原則確定【按照稅務(wù)登記證】，但全面營改增后，為了保證地方財(cái)政平衡，避免因稅制改革帶來稅源轉(zhuǎn)移，同時方便納稅人的原則，對一些體量較大的建安業(yè)、影響經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的房地產(chǎn)業(yè)及與所在地緊密相聯(lián)的不動產(chǎn)交易等特定情形實(shí)行了預(yù)繳模式。具體來說原因無非是以下幾點(diǎn)：1、空間均衡：稅源均衡各地利益，保證地方財(cái)政平衡；2、時間平衡：均衡長周期項(xiàng)目各期納稅，保證稅款均衡入庫；3、財(cái)政收入：避免稅款流失風(fēng)險，保證國家財(cái)政收入。按照現(xiàn)行政策，《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）第十四條、十五條規(guī)定， 一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)按照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號文件印發(fā)，以下簡稱《試點(diǎn)實(shí)施辦法》）第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，以當(dāng)期銷售額和11%（筆者注：2019年4月1日起調(diào)整稅率為9%）的適用稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，以當(dāng)期銷售額和5%的征收率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號的規(guī)定，企業(yè)在納稅義務(wù)發(fā)生之日所屬的申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，并可抵減已預(yù)繳稅款，未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。那么，這里就又產(chǎn)生了一個實(shí)務(wù)中的稅企爭議問題—預(yù)繳增值稅抵減應(yīng)納稅額時，是否需要分項(xiàng)目抵減？現(xiàn)行政策及總局相關(guān)文件對此問題沒有明確說明，也未做禁止性規(guī)定，原則上應(yīng)視同允許。但實(shí)務(wù)中很多納稅人還是不放心，原因在于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的回復(fù)各不相同，筆者根據(jù)全國各地回復(fù)來看：

個別地方實(shí)務(wù)納稅人咨詢中口頭回復(fù)應(yīng)區(qū)分項(xiàng)目進(jìn)行抵減且按配比關(guān)系抵減！即納稅人當(dāng)期抵減預(yù)繳稅款應(yīng)按對應(yīng)項(xiàng)目和已確認(rèn)銷售收入對應(yīng)面積的預(yù)繳稅款進(jìn)行抵減。即：不同項(xiàng)目之間的預(yù)繳稅款，不能相互抵減應(yīng)納稅額；同一項(xiàng)目，應(yīng)以確認(rèn)收入的銷售面積對應(yīng)的預(yù)繳稅款，抵減當(dāng)期應(yīng)納稅額，不能以未確認(rèn)收入面積對應(yīng)的預(yù)繳稅款抵減應(yīng)納稅額。”如福建對建筑企業(yè)預(yù)繳稅款的只能抵減同一項(xiàng)目應(yīng)繳稅款的規(guī)定！

筆者也認(rèn)可當(dāng)前主流觀點(diǎn)那就是：預(yù)繳的增值稅稅款，可以跨項(xiàng)目抵減，且無需按照完工交付情況配比抵減。原理在于：首先，增值稅是以企業(yè)為主體繳納，不是以項(xiàng)目為主體繳納，不應(yīng)區(qū)分項(xiàng)目區(qū)別對待，不因營改增有所改變，也不應(yīng)因行業(yè)不同有所改變；其次，增值稅在納稅申報(bào)上是以月為單位（一般納稅人）進(jìn)行申報(bào)，月度所屬期內(nèi)本企業(yè)的所有增值稅情況，包括進(jìn)項(xiàng)、預(yù)交、銷項(xiàng)、應(yīng)交在納稅申報(bào)層面應(yīng)統(tǒng)一匯總計(jì)算。另外，就房地產(chǎn)企業(yè)而言，房地產(chǎn)企業(yè)并不能因?yàn)轫?xiàng)目的不同而將預(yù)繳稅款滯留到本項(xiàng)目完工，也不應(yīng)將預(yù)繳稅款按照完工交付進(jìn)度配比進(jìn)行抵減，而是在一個企業(yè)主體范圍內(nèi)匯總計(jì)算，相互抵減。實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳稅款如果按不同方式進(jìn)行納稅處理，對于企業(yè)會有什么影響？舉例：A房地產(chǎn)公司是一般納稅人，開發(fā)甲乙兩個項(xiàng)目，均為一般計(jì)稅項(xiàng)目，均取得預(yù)售證開始預(yù)售，A公司選擇一般計(jì)稅方法。甲項(xiàng)目取得預(yù)售收入1億元（含稅，下同），乙項(xiàng)目取得預(yù)售收入2億元，2023年3月，甲項(xiàng)目一部分預(yù)售房源完工交房符合增值稅納稅義務(wù)的確認(rèn)條件，涉及收入6000萬元，不考慮其他稅費(fèi)，2023年4月A公司應(yīng)補(bǔ)繳多少增值稅？首先，計(jì)算2022年3月兩個項(xiàng)目預(yù)繳的增值稅金額甲項(xiàng)目預(yù)繳的增值稅=10000÷（1+9%）×3%=275.23萬元乙項(xiàng)目預(yù)繳的增值稅=20000÷（1+9%）×3%=550.46萬元然后，計(jì)算2022年4月應(yīng)納增值稅應(yīng)納增值稅=6000÷（1+9%）×9%=495.41萬元那么問題來了，究竟應(yīng)該如何抵減前期已經(jīng)預(yù)繳的增值稅？觀點(diǎn)1：按照各自項(xiàng)目抵減所屬的預(yù)繳稅款，但可以不按比例配比抵減2022年4月應(yīng)補(bǔ)繳增值稅=495.41-275.23=220.18萬元觀點(diǎn)2：按照各自項(xiàng)目抵減所屬的預(yù)繳稅款，且應(yīng)配比抵減2022年4月應(yīng)補(bǔ)繳增值稅=412.84-6000÷（1+9%）×3%=247.70萬元觀點(diǎn)3：可以不區(qū)分項(xiàng)目抵減（混合抵減），直到抵減完為止2020年4月由于累計(jì)已預(yù)繳未抵減的稅款超過495.41萬元，所以暫不需要補(bǔ)繳增值稅。綜上可以看到，三種不同的觀點(diǎn)，計(jì)算出來的當(dāng)期應(yīng)納稅額是不一樣的，當(dāng)然，從整個公司持續(xù)經(jīng)營的角度看，總體應(yīng)繳納的增值稅是沒有變化的，只是增值稅的入庫時點(diǎn)和各時期入庫金額的不一樣而已。但是，站在財(cái)務(wù)的角度，資金是具有時間價值的，能夠在前期少繳納稅款，總歸對企業(yè)來說是有利的。在目前實(shí)務(wù)中各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的口徑不盡一致的情況下，三種觀點(diǎn)均有可能被實(shí)務(wù)采納，所以在企業(yè)事前需與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通確認(rèn)。實(shí)務(wù)中，具體處理建議與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)做好溝通，靈活應(yīng)對，既要維護(hù)好稅企關(guān)系，也要爭取企業(yè)最大化合理合法稅收利益。

來源：房地產(chǎn)財(cái)稅咨詢

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