在工作過程中經(jīng)常聽到這樣的說法：稅務(wù)籌劃是一個偽命題，因為從來不存在真正的稅務(wù)籌劃，所有的稅務(wù)籌劃其實都會涉及到稅收違法行為。持這種觀點的通常以刑事辯護律師居多，可能這與他們在工作中見到過的、參與過的涉稅違法案件有關(guān)。但是另外一方面，越來越多的企業(yè)和個人，愈發(fā)關(guān)注自身的企業(yè)所得稅和個人所得稅問題，希望能夠在一些交易進行前，考慮自己的稅負問題。難道企業(yè)或個人開始考慮與自身有關(guān)的稅務(wù)籌劃，就已經(jīng)走上了違法的道路嗎？筆者對此持不同觀點。
想要搞清楚這個問題，我們首先應(yīng)當將明確兩個前提：1.很多時候，稅負大小的決定因素是交易結(jié)構(gòu)，比如，賣資產(chǎn)還是賣股權(quán)、交易主體是個人、有限合伙還是公司；2.民事主體之間交易的涉稅問題，應(yīng)當經(jīng)過兩個層面的法律評價，即首先應(yīng)當經(jīng)過民商事法律的評價、然后再經(jīng)過稅收法律法規(guī)的評價。也就是說，民事法律關(guān)系的主體，可以自行選擇和決定從事民商事活動的方式，該等活動方式作為法律事實受到民商事法律的評價，而稅法在該等事實和法律評價的基礎(chǔ)之上進行法律適用，決定相應(yīng)的稅務(wù)處理，稅法需要站在民商法的基礎(chǔ)上進行適用和法律評價。
基于這樣的前提，我們嘗試對平時大家說較多的節(jié)稅、稅務(wù)規(guī)劃（籌劃）、避稅和稅收違法行為進行區(qū)別。當然，對于上述概念，不論在法律層面還是在商業(yè)慣例層面，都沒有統(tǒng)一的解釋和說明，事實上大家也經(jīng)常將這些詞語進行混用，比如把節(jié)稅、稅務(wù)規(guī)劃和避稅相等同。本文無意試圖統(tǒng)一這些觀念，僅是對不同的行為做出區(qū)別。
一、節(jié)稅
在筆者看來，節(jié)稅的概念最為簡單：基礎(chǔ)的民商事法律關(guān)系不做出任何改變，僅是在稅收法律的適用層面，充分利用和適用稅法上賦予某些主體或者經(jīng)營行為或交易行為的稅收優(yōu)惠政策，來實現(xiàn)降低稅負的方式，比如，軟件行業(yè)的增值稅即征即退制度，以及2020年疫情爆發(fā)后，國家陸續(xù)出臺的針對中小微企業(yè)的各項稅收優(yōu)惠制度等。企業(yè)或個人通過充分利用稅法規(guī)定的優(yōu)惠政策和措施實現(xiàn)的稅收的節(jié)約，符合法律規(guī)定和法律精神，只要法律適用正確，不存在違反法律規(guī)定的情形。
二、稅務(wù)規(guī)劃（籌劃）
稅務(wù)規(guī)劃（籌劃）通常是指，改變民商事法律事實，進而改變民商事法律對于該事實的法律評價，并在此基礎(chǔ)上改變稅法對于該交易行為的評價，從而實現(xiàn)節(jié)稅或者稅收遞延的納稅效果。
舉例而言，某公司希望收購另外一家公司的股權(quán)，通常的操作方式可能是購買方直接使用現(xiàn)金進行收購。這種行為在民商法下會被直接評價為用資金收購股權(quán)的買賣關(guān)系，即一方出資金來收購另外一方的股權(quán)。這種情況下，稅法需要對這樣的事實進行評價，以確定在本次股權(quán)交易中出售一方是否存在所得，進而判斷是否需要繳納企業(yè)所得稅。然而，同樣的交易目的，假設(shè)收購方采用股權(quán)支付的方式而非現(xiàn)金支付的方式來收購對方的股權(quán)節(jié)稅籌劃，則可能適用稅法當中特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，可能產(chǎn)生遞延納稅的效果，即，將本次交易中如果采用現(xiàn)金收購產(chǎn)生的即時納稅義務(wù)，遞延到未來收購方再行處置股權(quán)之時。這種遞延納稅的效果，就是通過改變交易方式、改變民商法下的法律事實，進而實現(xiàn)民商法下不同的法律評價，然后再由稅法得出不同的評價結(jié)論，實現(xiàn)不同的稅務(wù)處理結(jié)果。
通過稅務(wù)規(guī)劃（籌劃）實現(xiàn)的遞延或者降低稅負的效果，應(yīng)當?shù)玫蕉惙ê投悇?wù)機關(guān)的尊重，因為這是納稅人在進行真實交易過程中通過自主選擇交易方式，在滿足稅法規(guī)定的條件下，達成的稅務(wù)效果。
三、避稅
避稅的操作方式同樣是通過改變基本的法律事實，使得民商法律對該法律事實得出不同的評價，從而得到不同的稅法評價。這聽上去與稅務(wù)規(guī)劃（籌劃）相類似。但二者的區(qū)別在于，避稅概念下，交易雙方改變交易法律事實的行為沒有任何合理的商業(yè)考慮和商業(yè)目的，也就是不具有任何的商業(yè)實質(zhì)，他們唯一的考慮因素就是如何能夠避免繳納稅款。在我國的稅收立法下，合理商業(yè)目的一詞是判斷是否進行避稅以及稅務(wù)機關(guān)是否要進行納稅調(diào)整的關(guān)鍵標準。
我國企業(yè)所得稅法特別納稅調(diào)整一章中（第四十七條）規(guī)定，“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。企業(yè)所得稅法實施條例第一百二十條又對“不合理商業(yè)目的”進行了解釋：“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。
我國2019年實施的新個人所得稅法中，也加入了個人反避稅條款，同樣規(guī)定個人實施的不具有合理商業(yè)目的的行為，稅務(wù)機關(guān)也可以進行納稅調(diào)整。
舉例來說，香港公司直接持有大陸公司百分百的股權(quán)，且香港公司的主要價值全部來自于該大陸公司。如果香港公司轉(zhuǎn)讓大陸公司股權(quán)，那么根據(jù)中國稅法，香港公司對其實現(xiàn)的所得負有在大陸納稅的義務(wù)。假設(shè)香港公司的股東為了規(guī)避在中國大陸的納稅義務(wù)，在香港公司之上又嵌套了多層公司，比如香港公司之上有開曼公司，開曼公司之上有BVI公司，BVI公司之上才是真正的股東，而交易時，該股東通過轉(zhuǎn)讓BVI公司股權(quán)的方式來避免被中國稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)其實質(zhì)轉(zhuǎn)讓了香港公司持有大陸公司的股權(quán)，進而避免在大陸納稅義務(wù)，該種操作即為不具有任何合理商業(yè)目的節(jié)稅籌劃，主要目的就是為了避免繳納稅款。對于此種交易，稅務(wù)機關(guān)目前可以將該非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為調(diào)整為直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為，從而進行納稅調(diào)整。
當然，何為“合理商業(yè)目的”其實存在著很大的不明確，一方面立法并不明確，另一方面缺少作為第三方的法院的判決指引。實踐中，什么是”合理商業(yè)目的“，交易是否具有合理商業(yè)目的也往往是征納雙方發(fā)生爭議所在。
雖然筆者試圖在此提出稅務(wù)規(guī)劃（籌劃）和避稅的區(qū)別，但二者的確又存在比較大的模糊地帶。這種模糊地帶一方面關(guān)系到合理籌劃和避稅的區(qū)分，另外一方面也關(guān)系到國家行政機關(guān)到底在多大程度上可以干涉民商事主體自主選擇交易方式的權(quán)利。所謂“私法”與“公法”的邊界到底在哪里，始終是稅法上如何進行納稅調(diào)整的焦點問題之一。
四、稅收違法行為
稅收違法行為和上述三種行為的最大區(qū)別在于，前述三種行為，特別是第二、第三種行為，只是改變基本法律實施，進而改變民商事法律對于行為的評價，但它們始終尊重已經(jīng)發(fā)生的事實。而稅收違法行為的特點在于，它并不尊重已經(jīng)發(fā)生的法律事實，而是希望通過篡改、掩飾、偽造即成的法律事實，來改變稅收法律適用的結(jié)果。比如，稅收征管法規(guī)定的“ 偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的……”就屬于試圖篡改既成的法律事實。再比如，在沒有任何真實交易的情況下，向?qū)Ψ介_具增值稅專用發(fā)票，本質(zhì)上就是虛構(gòu)并不存在的交易事實，卻根據(jù)存在交易就應(yīng)當開具發(fā)票的法律規(guī)定，開具增值稅發(fā)票。
稅收違法行為的后果也與前三者特別是避稅不同。避稅本身并不涉及到違法行為，因此即使被稅務(wù)機關(guān)要求進行納稅調(diào)整，也只是要求補交稅款和利息，不存在繳納罰款的情形。但稅收違法行為本質(zhì)上是對稅收法律的違反，納稅人不僅應(yīng)當補交稅款、滯納金，也應(yīng)當同時繳納罰金。
稅收籌劃與偷稅的區(qū)別
偷漏稅的定義：根據(jù)《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》中的相關(guān)規(guī)定：納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。
稅收籌劃與偷稅有著本質(zhì)的區(qū)別：偷稅是一種公然違反稅法規(guī)定，與稅法相對抗的行為。偷稅的主要手段表現(xiàn)為納稅人通過有主動隱匿有關(guān)納稅情況和事實，達到少繳或不繳稅款的目的，其行為具有明顯的欺騙性質(zhì)。而稅收籌劃是尊重稅法規(guī)定的，即首先在遵守稅法規(guī)定的前提下，利用現(xiàn)有稅收法律優(yōu)惠規(guī)定，結(jié)合納稅人的具體經(jīng)營情況來制定最有利的涉稅方案，稅收籌劃性質(zhì)中首先的一條就是合法。
在法律后果上，偷稅行為是屬于稅法上明確禁止的行為，因而一旦被稅務(wù)機關(guān)查明屬實，納稅人就要為此承擔相應(yīng)的法律責任，受到法律的制裁。世界上各國稅法對隱瞞納稅事實的偷逃稅行為都有處罰規(guī)定。而稅收籌劃則是通過某種合法的形式來盡可能減少納稅人的稅收負擔，其經(jīng)濟行為無論在形式上還是事實上都是符合稅法規(guī)定的，各國政府對此一般都是默許，甚至是鼓勵的。
從社會影響看，偷稅是公然違反稅法、利用虛假的申報減少納稅，因此，偷逃稅是納稅人一種藐視法律的行為，各地稅務(wù)機關(guān)為了防止納稅人的偷漏稅，均在進一步的加強稅收征管，嚴格執(zhí)法。而稅收籌劃的成功則需要納稅人及籌劃人對稅法條文的熟悉和稅法精神的充分理解，同時又要掌握必要的籌劃技術(shù)，才能達到節(jié)稅的目的。
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