徐克勤
為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算，提高會計信息質(zhì)量，2017年10月24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度一行政事業(yè)單位會計科目和報表》(財會〔2017〕25號），自2019年1月1日起施行，鼓勵行政事業(yè)單位提前執(zhí)行。2018年8月，根據(jù)《關(guān)于貫徹實施政府會計準(zhǔn)則制度的通知》(財會〔2018〕21號），自2019年1月1日起，政府會計準(zhǔn)則制度在全國各級各類行政事業(yè)單位全面施行。
2018年12月，為了確保政府會計準(zhǔn)則制度在全國各級各類行政事業(yè)單位全面有效實施，夯實政府綜合財務(wù)報告、部門決算報告和行政事業(yè)性國有資產(chǎn)報告的核算基礎(chǔ)，財政部又發(fā)布了《關(guān)于進一步做好政府會計準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》(財會〔2018〕34號）。貫徹實施新政府會計準(zhǔn)則制度，是全面落實黨的十八屆三中全會關(guān)于“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”、黨的十九大關(guān)于“全面實施績效管理”等決策部署的重要舉措。由于政府會計準(zhǔn)則制度的實施工作涉及廣，技術(shù)性、政策性強，對會計人員的要求高，本文從實際出發(fā)，結(jié)合案例分析，解析新政府會計準(zhǔn)則制度實施的重點難點以及實施過程中存在的問題。
一、政府會計準(zhǔn)則制度特點和難點
（一）政府會計準(zhǔn)則制度內(nèi)容和特點
政府會計準(zhǔn)則制度實施范圍：未納入部門預(yù)決算管理范圍的事業(yè)單位，可以不執(zhí)行《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》中的預(yù)算會計內(nèi)容，只執(zhí)行財務(wù)會計內(nèi)容。原參照執(zhí)行《中小學(xué)校會計制度》《高等學(xué)校會計制度》《醫(yī)院會計制度》《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》等行業(yè)事業(yè)單位會計制度的非政府會計主體，可參照執(zhí)行新制度。原執(zhí)行《工會會計制度》的各級工會組織，暫不執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則制度，繼續(xù)執(zhí)行《工會會計制度》。屬于政府會計準(zhǔn)則制度實施范圍、但財政部未針對其原執(zhí)行的會計制度專門制定新舊銜接規(guī)定的事業(yè)單位，應(yīng)當(dāng)參照《〈政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表〉與〈事業(yè)單位會計制度〉有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》(財會〔2018〕3號）做好新舊銜接工作。預(yù)算會計的核算范圍：按照部門綜合預(yù)算管理的要求，對納入部門預(yù)算管理的全部現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進行預(yù)算會計核算。未納入年初批復(fù)的預(yù)算但納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支，應(yīng)當(dāng)進行預(yù)算會計核算。
政府會計準(zhǔn)則制度實施內(nèi)容包括：《政府會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》（財政部令第78號）；《政府會計準(zhǔn)則第1號—存貨》(財會〔2016〕12號）、《政府會計準(zhǔn)則第2號—投資》(財會〔2016〕12號）、《政府會計準(zhǔn)則第3號—固定資產(chǎn)》(財會〔2016〕12號）、《政府會計準(zhǔn)則第4號—無形資產(chǎn)》(財會〔2016〕12號）、《政府會計準(zhǔn)則第5號—公共基礎(chǔ)設(shè)施》(財會〔2017〕11號）、《政府會計準(zhǔn)則第6號—政府儲備物資》(財會〔2017〕23號）、《政府會計準(zhǔn)則第7號—會計調(diào)整》(財會〔2018〕28號）、《政府會計準(zhǔn)則第8號—負債》(財會〔2018〕31號）等政府會計具體準(zhǔn)則；《〈政府會計準(zhǔn)則第3號—固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》等準(zhǔn)則應(yīng)用指南(財會〔2017〕4號）；《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》(財會〔2017〕25號）；醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)、高等學(xué)校、中小學(xué)校、科學(xué)事業(yè)單位、彩票機構(gòu)、國有林場和苗圃等行業(yè)事業(yè)單位執(zhí)行《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》的補充規(guī)定；行政單位、事業(yè)單位和國有林場和苗圃(財會〔2018〕11號）、測繪事業(yè)單位(財會〔2018〕16號）、地質(zhì)勘查事業(yè)單位(財會〔2018〕17號）、高等學(xué)校(財會〔2018)19號）、中小學(xué)校(財會(2018)20號）、科學(xué)事業(yè)單位(財會(2018)23號）、醫(yī)院(財會(2018〕24號）、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)(財會〔2018〕25號）、彩票機構(gòu) (財會〔2018〕26號）等行業(yè)事業(yè)單位執(zhí)行《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》的銜接規(guī)定；財政部制定的關(guān)于政府會計準(zhǔn)則制度的其他規(guī)定。
政府會計準(zhǔn)則制度將之前的《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會計制度》《醫(yī)院會計制度》《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》《高等學(xué)校會計制度》《中小學(xué)校會計制度》、《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》、《彩票機構(gòu)會計制度》、《地質(zhì)勘查單位會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》《國有林場與苗圃會計制度（暫行）》《國有建設(shè)單位會計制度》等制度用一套統(tǒng)一的制度替代，有效涵蓋了幾乎所有的行政、事業(yè)單位，有機整合了之前各行政單位、各行業(yè)事業(yè)單位獨立的會計核算體系，并將單位基本建設(shè)業(yè)務(wù)納入統(tǒng)一的會計核算，不再單獨建賬。之前，預(yù)算會計一直存在這樣一個問題，財務(wù)系統(tǒng)沒有完善的功能來記錄該過程，預(yù)算執(zhí)行時預(yù)算支出控制數(shù)與實際執(zhí)行數(shù)就無法直觀地從財務(wù)系統(tǒng)中反映出來。政府會計準(zhǔn)則制度引入了“雙功能”，其中預(yù)算會計功能在預(yù)算收入和預(yù)算支出的借貸方引入預(yù)算控制數(shù)與實際完成數(shù)不同的計量屬性，以綜合反映整個預(yù)算收入或預(yù)算支出的執(zhí)行情況。因此，政府會計準(zhǔn)則制度要求單位會計核算應(yīng)當(dāng)具備財務(wù)會計與預(yù)算會計雙重功能，實現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并相互銜接；單位會計要素包括財務(wù)、會計要素和預(yù)算會計要素；單位財務(wù)會計核算實行權(quán)責(zé)發(fā)生制；單位預(yù)算會計核算實行收付實現(xiàn)制。
（二）政府會計準(zhǔn)則制度實施難點。
按照政府會計改革實施要求，2019年1月1日起新的政府會計制度在全國各級各類行政事業(yè)單位全面有效實施。其實要做好此項工作不僅是財務(wù)人員，需要單位相關(guān)人員緊密配合，例如需要清理核實和歸類統(tǒng)計固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存物品、對外投資等資產(chǎn)數(shù)據(jù)，為準(zhǔn)確計提折舊、攤銷費用、確定權(quán)益等提供基礎(chǔ)信息。要規(guī)范和加強往來款項的管理，全面開展往來款項專項清理和賬齡分析，及時報批處理往來掛賬，做好壞賬準(zhǔn)備計提的相關(guān)工作。要清理基本建設(shè)會計賬務(wù)，及時將己交付使用的建設(shè)項目轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，按規(guī)定及時辦理基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算手續(xù)，為將基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)納入單位統(tǒng)一賬簿進行會計核算做好準(zhǔn)備。要明晰資產(chǎn)占有、使用和維護管理的責(zé)任主體，按規(guī)定將單位控制的公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、保障性住房等資產(chǎn)以及單位受托管理的資產(chǎn)登記入賬，確保國有資產(chǎn)信息全面完整。目前，大部分單位都將新舊制度銜接工作交給財務(wù)人員辦理。而許多財務(wù)人員對銜接工作存在畏難情緒，新舊會計制度銜接及相應(yīng)的會計核算沒能及時實施，存在著不少難點。
1.單位重視程度不夠，前期準(zhǔn)備工作不到位。
政府會計改革是適應(yīng)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的客觀要求，也是財政管理改革的重要組成部分。新政府會計準(zhǔn)則制度的建立，重構(gòu)了會計核算的規(guī)則體系。新舊政府會計制度銜接工作需要單位相關(guān)人員緊密配合事業(yè)單位財務(wù)分析報告，前期準(zhǔn)備工作需要完成單位管理制度梳理、資產(chǎn)負債核查、結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金梳理及分析、基建賬務(wù)清理并賬、設(shè)置新科目及編制科目對照表等工作。很多單位只有財務(wù)人員參與新舊制度銜接工作，加上財務(wù)人員年底預(yù)、決算工作繁忙，銜接工作前期準(zhǔn)備不足，造成制度實施遇到困境。
2.財務(wù)人員沒有及時掌握相關(guān)改革要求。
政府會計改革不斷完善和深化，截止到2018年底，財政部共制定和發(fā)布了1項基本準(zhǔn)則、9項具體準(zhǔn)則、1項準(zhǔn)則應(yīng)用指南、l項政府會計制度、9項行業(yè)執(zhí)行政府會計制度的補充規(guī)定和11項新舊制度銜接辦法。這些準(zhǔn)則制度的發(fā)布，標(biāo)志著具有中國特色的政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系基本建成。雖然財政部門和主管部門開展多輪培訓(xùn)，但培訓(xùn)內(nèi)容更多地側(cè)重于改革的意義、制度框架、改革要求等方面，完整的實務(wù)操作講解還在不斷完善中，具體工作實施中遇到的問題也在逐步解決。很多單位的財務(wù)人員忙于日常核算和管理工作，沒有能第一時間掌握會計改革工作的最新要求，同時新舊會計制度銜接沒有參考案例，增加了財務(wù)人員處理銜接事項的難度。
3.會計科目復(fù)雜程度增加。
在政府會計準(zhǔn)則制度實施之前，事業(yè)單位采用事業(yè)單位會計制度科目進行收付實現(xiàn)制的會計核算，共有資產(chǎn)類、負債類、凈資產(chǎn)類、收入類和支出類等五大類一級會計科目共54個。新的政府會計準(zhǔn)則制度按照適度分離并相互銜接的要求，會計科目增加到103個，其中財務(wù)會計科目分為資產(chǎn)類、負債類、凈資產(chǎn)類、收入類和費用類等五個大類一級會計科目共77個，預(yù)算會計科目可分為預(yù)算收入類、預(yù)算支出類和預(yù)算結(jié)余類等三大類一級會計科目共26個。因此，會計科目復(fù)雜程度明顯增加。
4.平行記賬增加會計處理的難度。
當(dāng)發(fā)生的經(jīng)濟活動與財務(wù)會計和預(yù)算會計都有關(guān)系時，政府會計準(zhǔn)則制度要求預(yù)算會計業(yè)務(wù)和財務(wù)會計業(yè)務(wù)進行平行分錄處理，進行平行記賬。這個舉措在實際操作中對財務(wù)人員的業(yè)務(wù)處理能力提出了較高的要求。在經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動發(fā)生時，財務(wù)人員必須首先對所發(fā)生的業(yè)務(wù)進行分析，判斷其業(yè)務(wù)性質(zhì)，分別進行預(yù)算、核算會計分錄處理。由于同時需要進行核算、預(yù)算兩套系統(tǒng)的業(yè)務(wù)處理，會計人員的工作量將急劇增加。同時，會計工作的難度也會加大。由于需要平行處理預(yù)算與核算業(yè)務(wù)，隨著科目的增多，預(yù)算與核算的對應(yīng)關(guān)系需要人工判斷、處理，出錯的可能性也隨之增加。
5.期初建賬遇到技術(shù)性問題。
一些財務(wù)人員容易混淆財務(wù)會計與預(yù)算會計的區(qū)別，雖然能按照轉(zhuǎn)換步驟進行新舊科目銜接，但不清楚轉(zhuǎn)換的原因，造成混亂運用會計核算科目。對輔助核算中資金來源、項目、部門、往來、支出功能分類、支出經(jīng)濟分類、預(yù)算年份的設(shè)置不清晰，造成核算雜亂，影響報表編制質(zhì)量。預(yù)算科目設(shè)置分析時對財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)或結(jié)余、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)及其他資金結(jié)余區(qū)分不清楚，造成期初科目余額不準(zhǔn)確。因此，期初建賬存在科目轉(zhuǎn)換、輔助核算設(shè)置、資金來源分類等技術(shù)性問題。
6.信息系統(tǒng)個性化設(shè)置工作推進緩慢。
行政事業(yè)單位因為行業(yè)不同、業(yè)務(wù)核算內(nèi)容不同對財務(wù)軟件的需求不同。財務(wù)軟件公司一般是開發(fā)通用版應(yīng)用軟件，如果不對軟件進行必要的完善和改進，則不能完全滿足單位的個性化核算和管理需求。當(dāng)前，不少行政事業(yè)單位財務(wù)人員沒有做好軟件需求的準(zhǔn)備工作，無法將政府會計準(zhǔn)則制度要求及本單位的管理需求相結(jié)合，無法與軟件公司有效對接，信息系統(tǒng)個性化設(shè)置工作緩慢，直接導(dǎo)致政府會計準(zhǔn)則制度不能順利實施。此外，目前各類軟件升級解決方案有待細化。如財務(wù)會計要核算什么維度；是否也參照預(yù)算會計增加經(jīng)濟分類、功能分類、資金來源、項目性質(zhì)等輔助信息；對于一些層層轉(zhuǎn)撥的實撥資金是按照負債還是按收入支出處理；與部門綜合財務(wù)報告有沒有銜接關(guān)系；計提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷時候，現(xiàn)有的財務(wù)軟件如何與資產(chǎn)部門的軟件對接，以上這些問題都需要進一步結(jié)合本單位的具體情況來做。
二、政府會計準(zhǔn)則制度實施的案例分析
（一）會計科目使用范圍。
以下是政府會計準(zhǔn)則制度統(tǒng)一規(guī)定，各單位應(yīng)當(dāng)結(jié)合單位實際情況，根據(jù)財政部陸續(xù)頒布的分行業(yè)補充規(guī)定要求，細化會計科目設(shè)置，并做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，以滿足日常核算的需要。
1.財務(wù)會計類科目。
(1)資產(chǎn)類科目。該類科目共35個。其中短期投資、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、壞賬準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資和長期債券投資這7個科目是事業(yè)單位專用會計科目，行政單位不可以用。
(2)負債類科目。該類科目共16個。其中短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付利息、預(yù)收賬款和長期借款這5個科目是事業(yè)單位專用會計科目，行政單位不可以用。此外，應(yīng)付政府補貼款是行政單位專用科目，事業(yè)單位不可以用。
(3)凈資產(chǎn)類科目。該類科目共7個。其中專用基金和權(quán)益法調(diào)整這2個科目是事業(yè)單位專用會計科目，行政單位不可以用。此外，本期盈余、本年盈余分配、無償調(diào)撥凈資產(chǎn)和以前年度盈余調(diào)整科目在年末結(jié)賬后應(yīng)當(dāng)沒有余額。
(4)收入類科目。該類科目共11個。其中事業(yè)收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入和投資收益等5個科目是事業(yè)單位專用會計科目，行政單位不可以用。此外，財政撥款收入、捐贈收入、利息收入這3個科目日常核算采用收付實現(xiàn)制，其他8個科目一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。但是年末發(fā)生以下情況，財政撥款收入科目應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)：一是年末本年度財政授權(quán)支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)大于零余額賬戶用款額度下達數(shù)的差額時；二是年末注銷零余額用款額度指標(biāo)時；三是下年初根據(jù)銀行提供的額度恢復(fù)到賬通知書時。
(5)費用類科目。該類科目共8個。該類科目一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)費用。其中單位管理費用、經(jīng)營費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用和所得稅費用這5個科目是事業(yè)單位專用會計科目，行政單位不可以用。
2.預(yù)算會計類科目。
(1)預(yù)算收入類科目。該類科目共9個。其中事業(yè)預(yù)算收入、上級補助預(yù)算收入、附屬單位上繳預(yù)算收入、經(jīng)營預(yù)算收入、債務(wù)預(yù)算收入和投資預(yù)算收益等6個科目是事業(yè)單位專用會計科目，行政單位不可以用。
(2)預(yù)算支出類科目。該類科目共8個。其中事業(yè)支出、經(jīng)營支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、投資支出和債務(wù)還本支出這6個科目是事業(yè)單位專用會計科目，行政單位不可以用。行政支出是行政單位專用科目，事業(yè)單位不可以用。
(3)預(yù)算結(jié)余類科目。該類科目共9個。其中專用結(jié)余、經(jīng)營結(jié)合和非財政撥款結(jié)余分配這3個科目是事業(yè)單位專用會計科目，行政單位不可以用。資金結(jié)存科目余額應(yīng)當(dāng)?shù)扔谠擃惼渌颇坑囝~合計。
（二）預(yù)算會計功能案例分析。
預(yù)算會計引入不同的計量屬性后，結(jié)合功能科目和項目核算，可以實時反映出哪個預(yù)算項目超支或節(jié)約，為下一年度的預(yù)算編制提供依據(jù)，為決算報告提供預(yù)算執(zhí)行情況信息。預(yù)算收入類科目：貸方登記實際收到的預(yù)算收入，借方登記預(yù)算收入控制數(shù)，借貸兩方分別采用了不同的計量屬性，余額反映當(dāng)年預(yù)算收入實際完成情況，貸方余額表示當(dāng)年收入超預(yù)算完成的數(shù)額，而借方余額反映當(dāng)年收入未完成預(yù)算的數(shù)額。預(yù)算支出類科目：借方登記預(yù)算支出數(shù)（實際完成數(shù)），貸方登記預(yù)算支出控制數(shù)，余額反映當(dāng)年預(yù)算支出實際完成情況，借方余額反映當(dāng)年支出超預(yù)算完成的數(shù)額（超支額），貸方余額反映當(dāng)年沒有完成預(yù)算支出的數(shù)額（節(jié)約額）。
例1：2019年度某單位審計處預(yù)算方案經(jīng)批準(zhǔn)如下：預(yù)算控制數(shù)60萬元，其中：年報審計經(jīng)費12萬元，各類專項審計經(jīng)費30萬元，調(diào)研費用10萬元，日常辦公經(jīng)費8萬元。
根據(jù)批準(zhǔn)的年度預(yù)算方案
財務(wù)會計：不需要進行賬務(wù)處理
預(yù)算會計：
借：預(yù)算結(jié)余 60萬元
貸：預(yù)算支出12萬元（年報審計經(jīng)費）
30萬元（各類專項審計經(jīng)費）
10萬元（調(diào)研費用）
8萬元（日常辦公經(jīng)費）
如實際報銷調(diào)研費2萬元時
財務(wù)會計：
借：業(yè)務(wù)活動費用 2萬元
貸：銀行存款 2萬元
預(yù)算會計：
借：事業(yè)支出2萬元（實際預(yù)算支出數(shù)—調(diào)研費）
貸：資金結(jié)存 2萬元
調(diào)研費預(yù)算執(zhí)行項目賬實時余額=10-2=8萬元
（三）服務(wù)合同案例分析。
對于已簽訂服務(wù)合同的交易，財務(wù)會計按權(quán)責(zé)發(fā)生制來分期確認(rèn)費朋，而預(yù)算會計在付出款項時直接確認(rèn)為支出。主要包括應(yīng)付水電費、煤氣費（天然氣）、電話費、網(wǎng)絡(luò)通訊費、保潔物業(yè)服務(wù)費和外文電子期刊數(shù)據(jù)庫使用權(quán)等。
例2：2019年3月，A高校與中國電信簽署了服務(wù)協(xié)議，協(xié)議期從2019年4月1日至2020年3月31日，金額24萬元，付款日為2020年4月。
(1)2019年4月至2020年3月每月計算應(yīng)計費用。
財務(wù)會計：
借：業(yè)務(wù)活動費用 2萬元
貸：應(yīng)付賬款—中國電信
2萬元
預(yù)算會計：不需要進行賬務(wù)處理。
(2)2020年4月支付時。
財務(wù)會計：
借：應(yīng)付賬款—中國電信
24萬元
貸：零余額賬戶用款額度
24萬元
預(yù)算會計：
借：事業(yè)支出—商品和服務(wù)支出—網(wǎng)絡(luò)通訊費 24萬元
貸：資金結(jié)存 24萬元
由于該類交易幾乎全是大額交易，業(yè)務(wù)核算難點在于：大部分單位沒有合同管理系統(tǒng)，核算的關(guān)鍵是能否在每年12月底拿到下年度所有合同。此外，該類業(yè)務(wù)全是期末賬項調(diào)整業(yè)務(wù)，主要以單分錄為主，目前的財務(wù)系統(tǒng)沒有期末賬項一鍵分?jǐn)偦蚍制诎粗本€法確認(rèn)收入或費用功能，該類業(yè)務(wù)在結(jié)賬前被漏記的可能性非常大。期末結(jié)賬前，需要手工進行處理的工作量也非常大。有序利用，是功在當(dāng)代利在千秋的事。如何科學(xué)地實現(xiàn)文物資產(chǎn)化并納人國家政府會計和財務(wù)管理體系，需要文博人繼續(xù)深人探討，從而推動國有文物資產(chǎn)管理體制改革走出瓶頸事業(yè)單位財務(wù)分析報告，讓中華民族燦的文化遺產(chǎn)真正“活”起來和“火”下去。
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