摘要：本文擬以TOT模式為例，評(píng)估在不同的交易模式下對(duì)交易綜合稅負(fù)的影響，提出稅收籌劃方案，并在此基礎(chǔ)上，針對(duì)現(xiàn)行PPP項(xiàng)目稅收繳納存在的問(wèn)題，提出政策建議。
關(guān)鍵詞：PPP；稅務(wù)籌劃；建議
中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2017）015-0-02
一、PPP模式概念和特點(diǎn)
PPP模式（public-private-partnership）源自英國(guó)的“公共私營(yíng)合作”的融資機(jī)制，是指政府機(jī)關(guān)等公共部門與社會(huì)資本為提供公共品或服務(wù)而建立合作關(guān)系，狹義的PPP，指政府與私營(yíng)部門以合資組建SPV（Special Purpose Vehicle）公司的形式展開合作、共享收益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，傳統(tǒng)的PPP模式包括BOT、BT、BOO、ROT、TOT等多種合作模式。
PPP 項(xiàng)目關(guān)聯(lián)主體較多、合同關(guān)系復(fù)雜，具有合作周期長(zhǎng)（一般達(dá)20-30 年）、法律關(guān)系較為復(fù)雜（包括合同法、招投標(biāo)法、政府采購(gòu)法、公司法、擔(dān)保法、環(huán)境保護(hù)法、金融、財(cái)稅、環(huán)保等行政法規(guī)和地方法規(guī)）等特點(diǎn)。
TOT（Transfer-Operate-Transfer）模式項(xiàng)目稅收籌劃，作為PPP項(xiàng)目的典型代表，在實(shí)務(wù)操作中涉及多個(gè)稅種和繁雜的稅收政策，本文擬以TOT模式為例，評(píng)估在不同的交易模式下對(duì)交易綜合稅負(fù)的影響，提出稅收籌劃方案，并在此基礎(chǔ)上，針對(duì)現(xiàn)行PPP項(xiàng)目稅收繳納存在的問(wèn)題，提出政策建議。
二、存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（TOT）模式的特點(diǎn)
TOT模式下，政府將存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給以社會(huì)資本方為主的合資公司運(yùn)營(yíng)，將存量的公共基礎(chǔ)設(shè)施轉(zhuǎn)換為政府購(gòu)買服務(wù)，以水務(wù)投資項(xiàng)目為例，涉及《特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議》、《合資經(jīng)營(yíng)協(xié)議》、《污水處理服務(wù)協(xié)議》、《資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》、《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》等多個(gè)合作和協(xié)議安排，且其存量資產(chǎn)具有四個(gè)特點(diǎn)：
1.存量資產(chǎn)多分布于政府下屬的多個(gè)主體中，包括事業(yè)單位（未改制的自來(lái)水公司）、全民所有制企業(yè)（水務(wù)公司）、政府機(jī)關(guān)（如建設(shè)局、交通局、水利局、開發(fā)區(qū)等），地方政府融資平臺(tái)（地方城投公司）等；
2.存量資產(chǎn)隨著業(yè)務(wù)發(fā)展逐步形成，各個(gè)主體核算體系差異大，資料管理不完善，歷史資料不完整；
3.存量資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移伴隨著原有資產(chǎn)主體職工安置，經(jīng)常還存在職工身份轉(zhuǎn)換和企業(yè)改制的問(wèn)題；
4.資產(chǎn)涉及土地、房屋建筑物、構(gòu)筑物、機(jī)器設(shè)備、城市管網(wǎng)等多個(gè)類別，可能涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅、印花稅等多個(gè)稅種。
三、不同交易模式的特點(diǎn)、稅負(fù)及優(yōu)劣勢(shì)對(duì)比
存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（TOT）模式下，常見(jiàn)的交易模式有以下三種，即資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓模式、股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式和資產(chǎn)重組模式，具體論述如下：
1.資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓模式
地方政府將上述不同主體的存量資產(chǎn)整合至一個(gè)公司，然后統(tǒng)一將存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓至社會(huì)資本方或者將不同主體資產(chǎn)分別轉(zhuǎn)讓給SPV公司；
（1）增值稅。土地、房屋建筑物、構(gòu)筑物和管網(wǎng)資產(chǎn)，按11%繳納增值稅；2016年4月30日之前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可按照5%的簡(jiǎn)易征收稅率計(jì)算繳納增值稅；
機(jī)器設(shè)備按照17%繳納增值稅；納稅人銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)，可以按照3%或2%的簡(jiǎn)易稅率繳納增值稅。
（2）土地增值稅。按照四級(jí)超率累進(jìn)稅率計(jì)算繳納土地增值稅；
（3）企業(yè)所得稅。查賬征收企業(yè)，按照轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的收益或損失合并繳納企業(yè)所得稅；核定征收的納稅人，按照核定比例征收企業(yè)所得稅；
（4）其他稅費(fèi)。契稅項(xiàng)目稅收籌劃，轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，按成交價(jià)格（市場(chǎng)價(jià)格）的3-5%繳納契稅；
印花稅，按購(gòu)銷合同萬(wàn)分之五繳納印花稅。
2.股嘧讓模式
將不同主體資產(chǎn)整合至一個(gè)公司，然后轉(zhuǎn)讓公司部分股權(quán)；
（1）增值稅
非上市公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓不繳納增值稅。
（2）土地增值稅。因經(jīng)營(yíng)主體不變，不需繳納土地增值稅；兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對(duì)原企業(yè)將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。
（3）企業(yè)所得稅。經(jīng)營(yíng)主體不需繳納企業(yè)所得稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓單位應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
（4）其他稅費(fèi)。①契稅，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。②印花稅，按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目以萬(wàn)分之五的稅率繳納印花稅。
3.資產(chǎn)重組模式。通過(guò)資產(chǎn)合并、分立、出售、置換等符合稅法規(guī)定的資產(chǎn)重組的方式，將存量資產(chǎn)整合至一個(gè)平臺(tái)，然后再轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或出讓股權(quán)。
（1）增值稅。將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。
（2）土地增值稅。以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不繳納土地增值稅。
（3）企業(yè)所得稅。對(duì)符合條件的企業(yè)重組行為實(shí)施企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)重組過(guò)程中有關(guān)的企業(yè)所得稅的遞延；
（4）其他稅費(fèi)。契稅、印花稅，依據(jù)最終資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式，適用不同的契稅和印花稅政策。
因此，通過(guò)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓模式、股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式、資產(chǎn)重組模式的對(duì)比，可以看出從稅收籌劃角度來(lái)講，資產(chǎn)重組+股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式綜合稅負(fù)最低。
4.三種交易模式的優(yōu)劣勢(shì)對(duì)比
四、現(xiàn)行PPP模式下可能存在的稅務(wù)問(wèn)題
1.由于PPP模式的特點(diǎn)
存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方一般為地方政府或控制的主體，其承擔(dān)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅最終均是財(cái)政支付，政府預(yù)算一般又無(wú)法預(yù)測(cè)其稅收支出金額，徒然增加轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的不確定因素，必然使PPP項(xiàng)目落地時(shí)間延長(zhǎng)，國(guó)家也無(wú)法實(shí)現(xiàn)真正的稅收增收；
2.涉及存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的PPP項(xiàng)目因交易模式復(fù)雜
通常需要當(dāng)?shù)氐陌l(fā)改、財(cái)政、建設(shè)、水利、人力資源與社會(huì)保障等多個(gè)部門共同參與，每個(gè)部門均有其出發(fā)點(diǎn)和著眼點(diǎn)，部門間協(xié)調(diào)難度較大，稅務(wù)問(wèn)題只有在實(shí)施時(shí)才能顯現(xiàn)出來(lái)，再回頭修改方案已經(jīng)很難操作；
3.在特許經(jīng)營(yíng)期滿后，SPV公司資產(chǎn)將無(wú)償移交給政府方或政府指定方
根據(jù)市面上常見(jiàn)特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議的約定，特許經(jīng)營(yíng)期間對(duì)SPV公司對(duì)PPP項(xiàng)目涉及的土地、房屋建筑物、構(gòu)筑物甚至機(jī)器設(shè)備并沒(méi)有完全的處置權(quán)，為持有存量資產(chǎn)中的土地、房產(chǎn)而繳納的契稅并無(wú)實(shí)際意義。
五、解決方案和應(yīng)對(duì)建議
1.從國(guó)家層面上來(lái)看
基于PPP項(xiàng)目公共基礎(chǔ)設(shè)施的屬性，建議國(guó)家盡快出臺(tái)適用于PPP項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠政策，對(duì)于以政府機(jī)關(guān)或其下屬機(jī)構(gòu)為轉(zhuǎn)讓主體的項(xiàng)目，適當(dāng)減免其在存量資產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收負(fù)擔(dān)；
2.從資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方而言
地方政府在實(shí)施存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的PPP項(xiàng)目之前，需要整體協(xié)調(diào)和考量，提前充分研究稅務(wù)政策，依照現(xiàn)有存量資產(chǎn)和資產(chǎn)主體狀況，提前做好資產(chǎn)重組工作，為PPP項(xiàng)目招投標(biāo)設(shè)置合理稅收籌劃路徑，有利于PPP項(xiàng)目的平穩(wěn)實(shí)施。
3.從社會(huì)資本方來(lái)講
應(yīng)利用其在資產(chǎn)整合和并購(gòu)環(huán)節(jié)的專業(yè)能力，在PPP項(xiàng)目談判之初便與當(dāng)?shù)卣畢f(xié)商確認(rèn)涉稅問(wèn)題，提示操作中的重點(diǎn)和難點(diǎn)，協(xié)助當(dāng)?shù)卣龊觅Y產(chǎn)重組和資產(chǎn)交接相關(guān)工作，也將有利于PPP項(xiàng)目平穩(wěn)、快速落實(shí)和實(shí)施。
參考文獻(xiàn)：
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作者簡(jiǎn)介：呂 江，清華大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院碩士研究生畢業(yè)，現(xiàn)供職于北京恩菲環(huán)保股份有限公司。
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