房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目的舊城改造，涉及對(duì)拆遷戶的拆遷補(bǔ)償。根據(jù)《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》第二十一條規(guī)定， 被征收人可以選擇貨幣補(bǔ)償，也可以選擇房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換。貨幣補(bǔ)償是房屋征收中最常見的補(bǔ)償方式，是指在房屋征收補(bǔ)償中，根據(jù)被征收人的選擇，市、縣級(jí)人民政府確定的房屋征收部門以貨幣的形式對(duì)被征收人的房屋價(jià)值給予補(bǔ)償?shù)姆绞健?/span>產(chǎn)權(quán)調(diào)換，是指在房屋征收補(bǔ)償中，根據(jù)征收人的選擇，市、縣級(jí)人民政府用自己購(gòu)買或建造中的房屋所有權(quán)補(bǔ)償給被征收人，并按照被征收房屋的價(jià)值與用于產(chǎn)權(quán)補(bǔ)償?shù)膬r(jià)值進(jìn)行差價(jià)結(jié)算的補(bǔ)償方式，被征收的價(jià)值和用于產(chǎn)權(quán)調(diào)換的房屋的價(jià)值均由有相應(yīng)資質(zhì)的評(píng)估機(jī)構(gòu)按照房屋征收評(píng)估規(guī)則評(píng)估確定。

1增值稅
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以開發(fā)的商品房用于還建被拆遷人，發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)行為，于房產(chǎn)竣工并與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時(shí)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。由于拆遷還建房屋不進(jìn)行貨幣結(jié)算，或涉及少量的貨幣結(jié)算（例如超面積補(bǔ)差）。在拆遷還建房屋的計(jì)稅價(jià)格確定上，一般是根據(jù)《營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1)文第四十四條來確定：一是按照納稅人最近時(shí)期銷售同類不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。二是按照其他納稅人最近時(shí)期銷售同類不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。三是按照組成計(jì)稅價(jià)格確定。房屋價(jià)格是以簽訂拆遷還建協(xié)議時(shí)同類房屋價(jià)格還是以房屋交付時(shí)同類房屋價(jià)格為參照?這是一個(gè)有爭(zhēng)議的問題。因?yàn)椋康禺a(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格是瞬息萬變，可能在簽訂拆遷還建協(xié)議時(shí)，房屋市場(chǎng)價(jià)格是5000元/平方米。等到交房時(shí)，房?jī)r(jià)漲到8000元/平方米。在實(shí)務(wù)中，很多稅務(wù)人員對(duì)拆遷還建房屋價(jià)格習(xí)慣于跟房屋交付時(shí)房屋價(jià)格作比較認(rèn)定房屋價(jià)格是否明顯偏低，原因是：一是交付時(shí)同類房屋價(jià)格容易取得;二是在稅務(wù)人員看來，既然房地產(chǎn)企業(yè)銷售同類房屋，就應(yīng)當(dāng)以同類房屋的價(jià)格進(jìn)行比較。其實(shí)這是一個(gè)誤區(qū)。我們以期房和現(xiàn)房來打比方，大家知道，一般來說，購(gòu)買的現(xiàn)房?jī)r(jià)格要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于購(gòu)買的期房?jī)r(jià)格。這是因?yàn)殚_發(fā)商為了開發(fā)一個(gè)樓盤，需要等待一至兩年的時(shí)間，為了能及時(shí)收回現(xiàn)金，開發(fā)商會(huì)在期房階段優(yōu)惠許多。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)房地產(chǎn)銷售期房?jī)r(jià)格低于交房?jī)r(jià)格一般是不會(huì)質(zhì)疑。
那么對(duì)拆遷還建的房屋呢?其實(shí)拆遷還建完全可以看作是兩筆業(yè)務(wù)：以貨幣補(bǔ)償給被拆遷人，同時(shí)被拆遷人以支付的補(bǔ)償費(fèi)來購(gòu)買房屋。通過業(yè)務(wù)拆分之后不難發(fā)現(xiàn)：拆遷還房屋的實(shí)質(zhì)就是被拆遷人以應(yīng)支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)購(gòu)買房屋，與購(gòu)買期房是同一性質(zhì)。所以，拆遷還建房屋是以簽訂拆遷還建協(xié)議時(shí)同類房屋價(jià)評(píng)估價(jià)格為參照，而并非是以交付時(shí)房屋價(jià)格為參照。在實(shí)務(wù)中，如果拆遷還建協(xié)議中約定了超面積或少面積如何結(jié)算，則該價(jià)格就可以認(rèn)定為是當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)公允價(jià)。
房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還建房屋，一方面要確認(rèn)增值稅應(yīng)稅收入，另一方面要確認(rèn)拆遷成本，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)一般計(jì)稅情況下，所確認(rèn)的拆遷成本是否允許抵減銷售額?財(cái)稅[2016]140號(hào)文件明確，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》(財(cái)稅[2016]36號(hào))第一條第(三)項(xiàng)第10點(diǎn)中“向政府部門支付的土地價(jià)款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。因此，房地產(chǎn)企業(yè)向被拆遷人支付的貨幣化拆遷補(bǔ)償款，能夠抵減增值稅銷售額。那么針對(duì)非貨幣化的安置支出，如房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的情形，其視同銷售收入能否作為增值稅的抵減項(xiàng)目?對(duì)于這一問題，我們目前看到相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)的口徑均只認(rèn)可貨幣性拆遷補(bǔ)償支出的增值稅差額扣除，視同銷售支出的差額扣除目前鮮有認(rèn)可的答復(fù)案例。筆者認(rèn)為，還建房視同銷售計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)后，可以在銷售額前扣除。財(cái)稅[2016]140號(hào)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》 （財(cái)稅[2016]36號(hào)）第一條第（三）項(xiàng)中“向政府部門支付的土地價(jià)款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。
以實(shí)物補(bǔ)償是拆遷補(bǔ)償費(fèi)的形式之一，也是屬于財(cái)稅[2016]140號(hào)第七條所指的“向政府部門支付的土地價(jià)款“。并不能因?yàn)椴皇秦泿判问街Ц恫疬w補(bǔ)償就否認(rèn)拆遷補(bǔ)償?shù)氖聦?shí)，并且文件中也并未規(guī)定以貨幣形式支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)才能抵減銷售額，以非貨幣性資金補(bǔ)償就不能抵減銷售額。同樣屬于拆遷補(bǔ)償費(fèi)性質(zhì)，如果將以實(shí)物補(bǔ)償不納入抵減范圍顯然有失公允。

2土地增值稅
國(guó)稅函[2010]220號(hào)《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》 六、關(guān)于拆遷安置土地增值稅計(jì)算問題：（一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
（二）開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價(jià)值按國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)第三條第（一）款的規(guī)定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；異地安置的房屋屬于購(gòu)入的，以實(shí)際支付的購(gòu)房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
（三）貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。站在增值稅的角度，如果一般計(jì)稅可以抵減銷售額的情況下，對(duì)增值稅影響不是太大。但站在土地增值稅的角度，拆遷還建房屋價(jià)格確定越高，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)反而是一種利好。因?yàn)?/span>土地增值稅對(duì)拆遷還建房屋一方面確認(rèn)土地增值稅收入，另一方面確認(rèn)土地成本允許土地增值稅稅前扣除。并且土地增值稅在扣除上，對(duì)土地和開發(fā)成本除據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)外，還可以加計(jì)20%和10%房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除。也就是說，拆遷還建房屋價(jià)格確定越高，扣除越多，相應(yīng)增值越少，甚至于可以達(dá)到普通住宅增值率未超過20%免繳土地增值稅的效果。并且在實(shí)務(wù)中，也有一部分稅收籌劃“專家”遵從稅務(wù)機(jī)關(guān)“從高”心里，以房屋交付時(shí)同類房屋價(jià)格確定拆遷還建價(jià)格，順勢(shì)提高拆遷成本，用于調(diào)節(jié)土地增值稅。這種籌劃顯然是存在一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)。房地產(chǎn)拆遷還建在土地增值稅收入確認(rèn)上，仍然應(yīng)當(dāng)以簽訂拆遷還建協(xié)議時(shí)同類房屋市場(chǎng)價(jià)格確定。
實(shí)務(wù)中，還有一種誤區(qū)：房企用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置被拆遷戶的，還建房視同銷售處理確認(rèn)收入，同時(shí)確認(rèn)為開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。對(duì)于還建房的增值豈不變?yōu)榱?/span>0?其實(shí)，所確認(rèn)的拆遷成本組成受讓土地的成本，而土地成本要在所有可售面積中分?jǐn)?。所以在還建房中分?jǐn)偟牟疬w成本只是其中的很小的一部分。

3企業(yè)所得稅

《企業(yè)所得稅法》第八條：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十六條第三款規(guī)定，通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。
《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào))第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入(或利潤(rùn))的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入(或利潤(rùn))的方法和順序?yàn)椋?一)按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定;(二)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定;(三)按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。
實(shí)務(wù)中有一種觀點(diǎn)認(rèn)為：“還建房”的實(shí)質(zhì)上是“以物易物”，即以房屋換取土地，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換行為，交換的過程實(shí)際上是購(gòu)買土地和銷售房屋同時(shí)完成的過程。其實(shí)這是一個(gè)誤區(qū)。房地產(chǎn)企業(yè)還建房并非是以開發(fā)產(chǎn)品換取被拆遷人的土地使用權(quán)，如果屬于以土地?fù)Q取房屋這種情形，按照國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文規(guī)定，換出的房屋就要按房屋交付時(shí)的市場(chǎng)公允價(jià)值確認(rèn)企業(yè)所得稅銷售收入了。
事實(shí)上，土地是由開發(fā)商直接從國(guó)土部門受讓取得，只不過開發(fā)商是以“實(shí)物”形式支付被拆遷人的拆遷補(bǔ)償費(fèi)，因此，屬于將開發(fā)產(chǎn)品抵償債務(wù)行為。即被拆遷戶選擇就地安置房屋補(bǔ)償方式，屬于以開發(fā)產(chǎn)品(房屋)抵償應(yīng)向被拆遷人支付的拆遷補(bǔ)償款，應(yīng)視同銷售，相當(dāng)于被拆遷戶用房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補(bǔ)償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購(gòu)入房屋兩筆業(yè)務(wù)。
另外，要確認(rèn)土地成本中的拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出。即回遷房在房屋交付時(shí)，一方面以公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)應(yīng)當(dāng)以應(yīng)還建的面積與市場(chǎng)價(jià)值確認(rèn)拆遷成本。同樣，房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還建房屋，應(yīng)按簽訂拆遷還建協(xié)議時(shí)同類房屋的市場(chǎng)價(jià)格確定。

4契稅

根據(jù)《契稅法》及《 財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于貫徹實(shí)施契稅法若干事項(xiàng)執(zhí)行口徑的公告》（2021年第23號(hào)公告）：土地使用權(quán)出讓的，計(jì)稅依據(jù)包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、征收補(bǔ)償費(fèi)、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、實(shí)物配建房屋等應(yīng)交付的貨幣以及實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對(duì)應(yīng)的價(jià)款。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)將還建房計(jì)入土地成本計(jì)算繳納契稅。
房地產(chǎn)企業(yè)繳納契稅的環(huán)節(jié)是取得土地使用權(quán)時(shí)，按照目前土地出讓的有關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)要取得土地使用權(quán)必須通過招拍掛方式，也既契稅的計(jì)稅價(jià)格只能是拍賣的成交價(jià)格。該成交價(jià)格包括土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)以及各種補(bǔ)償費(fèi)用等。但對(duì)協(xié)議出讓的土地，國(guó)家征收的僅是一部分土地出讓金，對(duì)原土地使用權(quán)人應(yīng)當(dāng)支付的各種補(bǔ)償是由土地受讓人承擔(dān)。
拆遷補(bǔ)償費(fèi)的形式一種是貨幣安置(直接取得貨幣補(bǔ)償)，另一種是進(jìn)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換，即開發(fā)商給被拆遷人補(bǔ)償一套新的房產(chǎn)。也就是說，實(shí)物還建屬于拆遷補(bǔ)償?shù)囊环N方式，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)協(xié)議方式受讓土地，其契稅計(jì)稅價(jià)格還應(yīng)包括拆遷補(bǔ)償費(fèi)用。同樣，房地產(chǎn)企業(yè)提供還建房，應(yīng)按簽訂拆遷還建協(xié)議時(shí)同類房屋的市場(chǎng)價(jià)格與應(yīng)還建的面積確認(rèn)拆遷成本。
因此，房地產(chǎn)企業(yè)在繳納土地出讓金時(shí)繳納了契稅，對(duì)于后期發(fā)生的拆遷補(bǔ)償還要補(bǔ)繳契稅。在實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)后期向政府部門繳納的城市配套費(fèi)也要繳納契稅。

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來源：致遠(yuǎn)房地產(chǎn)財(cái)稅