市政企業(yè)大多承擔(dān)著為居民提供公用產(chǎn)品和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的重任，而此類任務(wù)以大型施工工程居多。一般來說，由于市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)需要大規(guī)模的資金投入，因而市政企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險普遍較高，資金壓力大，從具體情況上講，在施工企業(yè)創(chuàng)造價值的動態(tài)過程中存在著廣闊的進(jìn)行納稅籌劃的空間，因此，市政企業(yè)要樹立稅收籌劃意識，用合法的方式提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。筆者嘗試從一整套工程項目案例角度，分析市政企業(yè)在簽訂合同階段，施工經(jīng)營階段到工程結(jié)算階段的一些納稅籌劃方法。
一、合同簽訂階段的納稅籌劃方法
(一)合同簽訂類型的納稅差異
合同簽訂類型的不同對企業(yè)的營業(yè)稅稅負(fù)也會造成不同影響。在工程施工中，某項工程的土石方工程需要擁有大型挖掘機、裝卸機的施工單位完成。施工企業(yè)A下屬一家子公司B機械租賃公司擁有建筑工程施工資質(zhì)，所以此項土方工程由B承接。合同約定租賃臺班費總價200萬元。因為施工企業(yè)A與租賃公司B簽訂的是分包合同而不是租賃合同，測租賃公司B的營業(yè)稅是6萬元。
租賃業(yè)務(wù)營業(yè)稅稅率是5%，建筑業(yè)營業(yè)稅稅率是3%。那么對于租賃公司B來說，如果簽訂的是租賃業(yè)務(wù)，那么營業(yè)額將按照5%來繳納營業(yè)稅，此時的營業(yè)稅金是200×5%=10(萬元)?，F(xiàn)在簽訂的是分包合同，那么按照3%的稅率繳納營業(yè)稅，此時的營業(yè)稅金是200×3%=6(萬元)。由此可見，節(jié)約營業(yè)稅10-6=4(萬元)。
(二)合同金額不確定的納稅差異
在合同設(shè)計時，雙方當(dāng)事人應(yīng)充分考慮到工程施工過程中可能遇到的情況，確定保守的合同價格，待工程竣工后，按結(jié)算價計算繳納稅金。這樣就可以避免多交印花稅。
本次施工中，施工企業(yè)A與建設(shè)單位甲簽訂工程施工合同，合同金額5000萬元，合同簽訂后，印花稅即應(yīng)交納研發(fā)費用稅務(wù)籌劃，為5000×0.03%=1.5(萬元)。2009年10月工程竣工，經(jīng)審定實際工程決算價為4500萬元。
《印花稅暫行條例施行細(xì)則》第十四條規(guī)定：“條例第七條所說的書立或者領(lǐng)受時貼花，是指在合同的簽訂時、書據(jù)的立據(jù)時、賬簿的啟用時和證照的領(lǐng)受時貼花……”，應(yīng)稅合同在簽訂時納稅義務(wù)即已產(chǎn)生，無論合同是否兌現(xiàn)或是否按期兌現(xiàn)，均應(yīng)貼花。對已履行并貼花的合同，所載金額與合同履行后實際結(jié)算金額不一致的，只要雙方未修改合同金額，一般不再辦理完稅手續(xù)。因此在本例中，由于合同金額不準(zhǔn)確，施工企業(yè)A多交印花(5000-4500)×0.03%=0.15(萬元)，若在合同簽訂時候?qū)贤痤~做一個相對保守的估計為4000萬元，只需貼4000×0.03%=1.2(萬元)，而經(jīng)過補貼印花稅也只需再500×0.03%=0.15(萬元)，總共繳納印花稅1.2+0.15=1.35(萬元)，節(jié)稅1.5-1.35=0.15(萬元)。
(三)合同注明事項的納稅差異
合同注明事項對企業(yè)日后納稅水平也有影響，例如在合同中區(qū)分混合銷售中的材料費用和勞務(wù)費用就是很重要的一點。
在工程施工中，需要進(jìn)行一項裝飾工程，施工企業(yè)A下屬市政材料生產(chǎn)子公司C生產(chǎn)工程需要的裝飾材料并提供該種安裝業(yè)務(wù)。于是，子公司C與施工單位簽訂了一份500萬的合同，其中，單獨注明了材料價值400萬，安裝費100萬。其中增值稅進(jìn)項稅額是25萬元。
《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第七條規(guī)定：“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅;未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：(一)提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為……”，子公司C簽訂合同時注明將材料銷售業(yè)務(wù)和材料安裝業(yè)務(wù)分開，此時的100萬安裝費只需按建筑業(yè)3%的稅率繳納營業(yè)稅，需繳納的稅金是增值稅為400÷(1+17%)×17%-25=33.12(萬元)，營業(yè)稅是100×3%=3(萬元)，稅金總計36.12萬元。而如果子公司在合約中不單獨注明，則有主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行核定，很可能導(dǎo)致多繳稅。
二、施工經(jīng)營階段的納稅籌期方法
(一)折舊年限的選擇
施工企業(yè)在確定固定資產(chǎn)使用年限時應(yīng)采用稅法規(guī)定的最低年限，不應(yīng)采用高于稅法的年限。這樣，可以及時將折舊費用計入成本，減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
施工企業(yè)A為了更好的完成這次施工任務(wù)，決定采購一項大型的機械設(shè)備。該設(shè)備預(yù)計使用年限是15年，但是計入固定資產(chǎn)的時候，該項設(shè)備的折舊年限是10年。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十條規(guī)定“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：……(二)飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年;……”。所以，當(dāng)采取直線法計提折舊時，盡管設(shè)備能使用15年以上，但是在賬面上折舊時，要盡量采取稅法規(guī)定的，最短期限的折舊法。折舊具有抵減所得稅的作用，通過盡可能短的時間內(nèi)折舊，能夠?qū)⒑笃诘馁M用在前期抵減所得稅，推遲了所得稅的納稅義務(wù)時間。不僅可以縮短固定資產(chǎn)的投資回收期，加快企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)，同時將收回的資金用于擴大再生產(chǎn)，也取得了資金的時間價值。
(二)避免大修理費用的形成
企業(yè)要會利用固定資產(chǎn)的大修理費用形成的遞延費用來延緩所得稅的納稅義務(wù)時間。
施工企業(yè)A平時很注意對企業(yè)的設(shè)備等大型固定資產(chǎn)進(jìn)行維修保養(yǎng)。但是在維修保養(yǎng)的過程中，施工企業(yè)A在維修保養(yǎng)過程中，除了必要的修理外，并不將保養(yǎng)修理期集中在一起，使之一次性發(fā)生較大金額的支出。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十九條規(guī)定：“固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合以下條件的支出：(一)修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上;……”，如果一次性修理支出較大，就會增加固定資產(chǎn)原值，形成遞延費用，在不短于5年的期間內(nèi)攤銷，這樣就會將前期成本費用后移。所以，控制固定資產(chǎn)的修理保養(yǎng)支出，使費用能夠在當(dāng)年一次性列支，就能推遲了所得稅的納稅義務(wù)時間。
(三)研發(fā)費用的加計扣除
對于市政企業(yè)來說，有其專屬的研發(fā)費用處理辦法。對研發(fā)費用加計扣除的話，能直接降低所得稅的應(yīng)納稅額。
施工企業(yè)A的下屬市政材料生產(chǎn)子公司D，生產(chǎn)銷售重交道路瀝青。子公司D為了提高重交道路瀝青生產(chǎn)技術(shù)和生產(chǎn)工藝，花費了大量的資金進(jìn)行研發(fā)。
根據(jù)以下三條法律法規(guī)：
(1)《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定：“……研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除……”，指出了研發(fā)費用可以加計50%扣除;
(2)《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發(fā)[2008]116號)第四條規(guī)定：“企業(yè)從事《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南(2007年度)》規(guī)定項目的研究開發(fā)活動，其在一個納稅年度中實際發(fā)生的下列費用支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時按照規(guī)定實行加計扣除……”，界定了可以加計扣除的領(lǐng)域范圍;
(3)《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南(2007年度)》第五十一條規(guī)定：“重交道路瀝青利用環(huán)烷基原油資源生產(chǎn)重交道路瀝青，用重油和含硫原油生產(chǎn)高質(zhì)量的AH-70、AH-90等牌號的重交通道路瀝青，路面再生及有機大分子廢棄物在改性瀝青中的應(yīng)用”，明確了與市政材料行業(yè)有關(guān)的重交道路瀝青的市政材料領(lǐng)域，屬于可以加計扣除的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)。
由此，子公司E只要帶著相關(guān)材料去當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門進(jìn)行登記，從而能將研發(fā)費用加計50%進(jìn)行扣除。
三、工程結(jié)算階段的納稅籌劃方法
工程決算時研發(fā)費用稅務(wù)籌劃，要掌握好營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間。此階段，納稅籌劃的操作空間就比較小，需要做的就是在規(guī)定的日期內(nèi)盡可能推遲的營業(yè)稅的申報繳納，取得時間價值，緩解資金壓力。
施工企業(yè)A和建設(shè)單位甲在合同中約定的某項目工程結(jié)算書提交時間是2009年12月25日，甲方付款時間是2010年6月25日。施工企業(yè)A的會計在2010年3月25日的時候，按照完工百分比法，確認(rèn)了企業(yè)應(yīng)納稅所得額的收入計稅基礎(chǔ)，然后按照對應(yīng)的收入提取了營業(yè)稅金及附加，廟此本期應(yīng)交營業(yè)稅產(chǎn)生了貸方發(fā)生額，但是施工企業(yè)A并沒有在接下來立刻申報繳納企業(yè)的營業(yè)稅，而是在2010年6月25日約定的工程款支付日期才申報繳納營業(yè)稅。
根據(jù)以下法律法規(guī)：
(1)《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：“營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天……”;
(2)《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十四條規(guī)定：“條例第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天”;
(3)《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)規(guī)定：“企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工進(jìn)度(完工百分比)法確認(rèn)提供勞務(wù)收入”。
建筑業(yè)由于在營業(yè)稅和企業(yè)所得稅在確立納稅義務(wù)發(fā)生時間(即收入確認(rèn)時間)上面的差異，所以在所得稅法上規(guī)定的應(yīng)交所得稅的納稅時間和營業(yè)稅法規(guī)上規(guī)定的應(yīng)交稅營業(yè)稅納稅時間是不同的，特別是在合同約定的付款日期滯后于工程結(jié)算日期的時候，應(yīng)該注意營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生日期。
四、結(jié)論
本文在最新的稅法和企業(yè)會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過一整套市政企業(yè)及關(guān)聯(lián)方企業(yè)從簽訂工程承包合同，工程施工經(jīng)營，到工程決算階段的各種經(jīng)營行為較為全面的納稅籌劃方案設(shè)計，達(dá)到了幫助企業(yè)減輕稅負(fù)和緩解資金壓力的目的。但是這套案例并不能涵蓋市政企業(yè)經(jīng)營行為的方方面面，而市政企業(yè)想要更有效率和效益地進(jìn)行納稅籌劃，還有待于更多稅務(wù)會計同仁的深入研究。
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