世界各國(guó)反避稅的基本方略可用“三管齊下”來形容。所謂“三管齊下”，一是建立轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，以控制應(yīng)稅所得向境外轉(zhuǎn)移;二是對(duì)避稅港的反措施，以遏制資金和財(cái)產(chǎn)流入避稅港;三是防止國(guó)際稅收協(xié)定的濫用，以保護(hù)正當(dāng)?shù)亩愂绽妗?/p>
“三管齊下”的反避稅方略已在許多經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家中全面實(shí)施。比如美國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，有《國(guó)內(nèi)稅收法案》的第482節(jié);針對(duì)避稅港的稅收反措施，有《國(guó)內(nèi)稅收法案》的F分部規(guī)定。另外避稅港，美國(guó)在對(duì)外締結(jié)的稅收協(xié)定中，有三分之二雙邊稅收協(xié)定都列上了內(nèi)容略有差別的防濫用協(xié)定的條款。不過發(fā)展中國(guó)家全面實(shí)施“三管齊下”反避稅方略的目前尚為數(shù)不多，有的僅采取其中的一項(xiàng)或兩項(xiàng)，有的仍然是空白。
前面已談到，不可把偷稅、避稅與稅收籌劃混為一談，從原則上看，偷稅與避稅、節(jié)稅的區(qū)分界限比較明確，反對(duì)偷稅普遍被社會(huì)公眾所接受。
可是避稅與節(jié)稅之間的界定，充滿著理論方面與實(shí)際利益的沖突。對(duì)于什么是避稅和什么是稅收籌劃，以及對(duì)二者的稅收處理等方面，國(guó)際上存在較大分歧。比如，美國(guó)反避稅的政策在西方國(guó)家中是最嚴(yán)厲的，而許多國(guó)家比美國(guó)的政策要溫和得多，國(guó)與國(guó)相比，差別還是存在的。這為跨國(guó)納稅人提供了稅收籌劃的許多機(jī)會(huì)。
為了深化稅收籌劃的研究和探索，在此有必要結(jié)合與之關(guān)系密切的反避稅方略進(jìn)行分析。
1、轉(zhuǎn)讓定價(jià)制
大多數(shù)國(guó)家的稅法規(guī)定，納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購(gòu)銷關(guān)系，不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價(jià)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)四種方法調(diào)整其計(jì)稅收入或者所得額，核定其應(yīng)納稅額。這四種方法可簡(jiǎn)稱為：可比非受控價(jià)格法(CUP)、再銷售價(jià)格法(RPM)、成本加利法(CP)和其他法(OM)。
目前，一些國(guó)家已逐步推行預(yù)約定價(jià)制，但總的還是處于試行階段，尚未在稅收法規(guī)中作硬性規(guī)定允許納稅人作出選擇。
預(yù)約定價(jià)制(APA)也稱預(yù)先認(rèn)定制，指的是納稅人事先將其和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)(有些國(guó)家還適用于境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè))之間內(nèi)部交易與財(cái)務(wù)收支往來所涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)報(bào)告，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審定認(rèn)可后避稅港，可作為計(jì)征所得稅的會(huì)計(jì)核算依據(jù)，并免除事后稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)定價(jià)調(diào)整的一項(xiàng)制度。
預(yù)約定價(jià)制的建立，最明顯的好處是，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事后審計(jì)改變?yōu)槭虑皩徲?jì)，對(duì)保護(hù)納稅人的合法經(jīng)營(yíng)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的依法征稅都有好處。不只如此，一國(guó)政府如果將經(jīng)審定認(rèn)可的預(yù)約定價(jià)制，通過協(xié)商程序取得相關(guān)國(guó)家政府的同意，可以納入國(guó)際稅收協(xié)定的實(shí)施范圍，還可免除轉(zhuǎn)讓定價(jià)首次調(diào)整和相應(yīng)調(diào)整的繁瑣程序。從宏觀方面看，它利于經(jīng)濟(jì)的國(guó)際交往和合作，會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)生活國(guó)際化產(chǎn)生積極的影響。
現(xiàn)在看來，預(yù)約定價(jià)制可能是稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人共同明智的選擇，這也是一種稅收籌劃，它能使企業(yè)集團(tuán)擺脫因轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)處理所產(chǎn)生的種種困擾。
繼續(xù)分析反避稅方略之一——轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制還應(yīng)明確如下：轉(zhuǎn)讓定價(jià)具有兩重性有正常的方面，也有不正常的方面。應(yīng)看到關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易價(jià)格，雖然常常與獨(dú)立企業(yè)之間的交易價(jià)格不完全吻合，但符合市場(chǎng)營(yíng)業(yè)常規(guī)。換言之，即允許關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的內(nèi)部交易作價(jià)可以采取與市場(chǎng)正常價(jià)格有別的靈活性。對(duì)于這類轉(zhuǎn)讓定價(jià)仍應(yīng)理解為是正常的。同時(shí)不要把不正常的轉(zhuǎn)讓定價(jià)與避稅直接劃上等號(hào)，應(yīng)從實(shí)際出發(fā)，區(qū)別對(duì)待。不正常的轉(zhuǎn)讓定價(jià)有的屬于偷逃稅行為，比如用欺詐手段虛開進(jìn)銷貨憑證、設(shè)置假賬等方式進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)。
有的可認(rèn)定為是避稅行為，比如企業(yè)集團(tuán)出于稅收上的動(dòng)因，在價(jià)格上做小動(dòng)作，不正常地抬高或壓低銷售價(jià)，或者壓低或抬高采購(gòu)價(jià)，或隨意確定利率、租金、勞務(wù)費(fèi)等等，以達(dá)到少繳稅的目的。對(duì)這類避稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)整是必要的，也是合理的。
另外，也確實(shí)存在這樣的情況，企業(yè)集團(tuán)的定價(jià)符合營(yíng)業(yè)常規(guī)，同時(shí)在客觀上又收到了減輕稅負(fù)的效果，這屬于稅收籌劃范疇，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)濫加反對(duì)。
由于在轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)處理中征納雙方的認(rèn)識(shí)往往相悖，所以應(yīng)把工作做到前面，比如推行預(yù)約定價(jià)制，把沖突解決在交易事項(xiàng)大量發(fā)生之前。
2、反避稅方略之二——對(duì)避稅港的反措施
避稅港的誘人之處關(guān)鍵為三點(diǎn)：一是無(wú)稅收負(fù)擔(dān)或稅負(fù)很低;二是銀行與商業(yè)交易活動(dòng)的保密制度;三是外匯管理沒有限制。
對(duì)避稅港的看法，長(zhǎng)期以來分歧不小，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家大多對(duì)其持反對(duì)態(tài)度。60年代以來，西方發(fā)達(dá)國(guó)家相繼制定了一系列反避稅港措施。美國(guó)于1962年制定了《國(guó)內(nèi)稅收法案》分部，后又于1986年制定了《消極性國(guó)外投資公司征稅規(guī)定》，使其反避稅港法律趨于完善。德國(guó)于1972年、新西蘭于1976年、日本于1978年、加拿大和法國(guó)于1980年、英國(guó)于1984年、澳大利亞于1990年、西班牙于1994年、韓國(guó)于1995年、葡萄牙于1998年也都先后制定了反避稅港的法規(guī)和措施。
西方發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)避稅港的確定有的采取列舉法，即在稅法中頒布避稅港的具體名單，如美國(guó)1994年列舉的避稅港有39個(gè)，日本列舉的有34個(gè)，今年6月26日世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)公布的避稅港名單有35個(gè)。也有不少國(guó)家采取限定稅率法，即凡是外國(guó)受控公司被課征低于一定百分比稅收的國(guó)家或地區(qū)便列入避稅港。如日本規(guī)定的限定稅率為25%;英國(guó)為24.75%;法國(guó)為22%;西班牙為26.5%。
對(duì)于受控外國(guó)公司的界定標(biāo)準(zhǔn)，大多數(shù)國(guó)家稅法規(guī)定，本國(guó)居民直接或間接擁有選舉權(quán)或所有權(quán)50%以上股份的外國(guó)子公司，視為本國(guó)股東的受控外國(guó)公司。
許多國(guó)家在稅法中普遍規(guī)定，對(duì)屬于本國(guó)股東的設(shè)在避稅港、低稅區(qū)的外國(guó)受控公司所得，無(wú)論在當(dāng)期是否分配，均視同母公司當(dāng)年所得，一并征稅。
上文談到由于發(fā)達(dá)國(guó)家跨國(guó)公司較多，出于國(guó)家稅收利益考慮，對(duì)避稅港多持責(zé)難態(tài)度。如今年6月26日，世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)發(fā)表題為《確定和消除有害稅收競(jìng)爭(zhēng)活動(dòng)》的報(bào)告，公布了包括35個(gè)國(guó)家和地區(qū)在內(nèi)的國(guó)際避稅港名單，并警告說，如這些國(guó)家和地區(qū)不承諾在2005年前停止其有害稅收競(jìng)爭(zhēng)活動(dòng)，將受到OECD成員國(guó)的制裁。其對(duì)避稅港的嚴(yán)厲態(tài)度可見一斑。
然而，對(duì)避稅港持贊同態(tài)度的也大有人在。他們認(rèn)為避稅港無(wú)非是實(shí)行低稅政策，一個(gè)擁有獨(dú)立主權(quán)的國(guó)家和地區(qū)，究竟實(shí)行高稅政策還是低稅政策，純屬一國(guó)的稅收管轄權(quán)問題，他國(guó)無(wú)權(quán)干涉。正像作用與反作用一樣，世界上只要有高稅國(guó)，就必然出現(xiàn)低稅國(guó)。同時(shí)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)也允許納稅人在法律許可的范圍內(nèi)選擇較低的稅收負(fù)擔(dān)。只要不違反稅收法律，投資者通過周密的稅收籌劃在避稅港進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不應(yīng)受到非議。所以“避稅港”的準(zhǔn)確說法應(yīng)當(dāng)是“低稅地”，把它與避稅劃等號(hào)是不公道的。
3、反避稅方略之三——防止稅收協(xié)定的濫用
由于國(guó)際稅收協(xié)定對(duì)締約國(guó)一方或締約國(guó)雙方的居民納稅人提供了許多方面的利益，所以跨國(guó)納稅人從稅收籌劃的角度考慮，均樂意選擇在稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)比較發(fā)達(dá)的國(guó)家投資和經(jīng)營(yíng)。但是，有一些本來不具備居民身份條件的跨國(guó)納稅人，想方設(shè)法迂回曲折地以居民納稅人的面目出現(xiàn)，來獲得本來得不到的稅收優(yōu)惠。這種由非真正締約國(guó)居民取利于稅收協(xié)定優(yōu)惠的行為，國(guó)際稅收上稱之為“濫用稅收協(xié)定”。
濫用稅收協(xié)定的手法很多，略舉主要的兩種：第一種，設(shè)置直接的傳輸公司。假定A國(guó)H公司有來源于C國(guó)N公司的股息收入，但A、C兩國(guó)尚未建立稅收協(xié)定關(guān)系，而A國(guó)與B國(guó)、B國(guó)與C國(guó)則有稅收協(xié)定關(guān)系。A國(guó)H公司可以在B國(guó)組建一家子公司M，C國(guó)N公司的股息可先支付給B國(guó)的M公司，M公司再轉(zhuǎn)付給A國(guó)的H公司。組建M公司的真正動(dòng)因不是出于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，而是為了利用稅收協(xié)定，迂回B國(guó)取得在C國(guó)本來得不到的稅收利益。在這種情況下，B國(guó)的M公司便被看做是一家濫用稅收協(xié)定的傳輸公司。
第二種，設(shè)置外國(guó)低股權(quán)的控股公司。許多國(guó)家對(duì)外締結(jié)雙邊稅收協(xié)定都明確規(guī)定，締約國(guó)一方居民公司向締約國(guó)另一方居民公司支付股息、利息或特許權(quán)使用費(fèi)享受協(xié)定優(yōu)惠的必要條件是，該公司被控制的股權(quán)不得超過一定比例(比如全部股權(quán)的25%)。這樣，非締約國(guó)的居民可以精心組建外國(guó)低股權(quán)的控股公司(比如降低到只占全部股權(quán)的20%)，以謀得稅收利益。
濫用稅收協(xié)定的行為，損害了締約國(guó)的經(jīng)濟(jì)權(quán)益，同時(shí)也妨礙了跨國(guó)納稅人正常的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。從反濫用稅收協(xié)定的歷史演進(jìn)看，還是美國(guó)動(dòng)手最早。美國(guó)從1945年就開始對(duì)濫用國(guó)際稅收協(xié)定采取了反對(duì)策。當(dāng)年美國(guó)和英國(guó)簽訂了一份《對(duì)所得稅避免雙重征稅和反對(duì)偷漏稅的協(xié)定》。該協(xié)定第16條規(guī)定，締約國(guó)一方居民公司支付股息給締約國(guó)另一方居民公司，如上述公司關(guān)系的存在是以“安排或提供”低稅為主要目的的，則所支付的股息不能按稅收協(xié)定限定后的5%優(yōu)惠稅率課征預(yù)提稅。這里所說的“安排或提供低稅待遇”的規(guī)定，便是對(duì)濫用稅收協(xié)定的一種限制。此后，美國(guó)對(duì)外締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時(shí)大都加入了“反濫用”的規(guī)定。目前，防范跨國(guó)納稅人濫用稅收協(xié)定，已成為許多國(guó)家在簽訂稅收協(xié)定和加強(qiáng)稅收征管時(shí)關(guān)注的重點(diǎn)。
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