企業(yè)稅收籌劃涉及多方面因素。文章就工作中遇到的關(guān)于混合銷售涉及技術(shù)開發(fā)和設(shè)立分支機構(gòu)匯總納稅的涉稅案例進行分析并重新籌劃，以冀為企業(yè)合法納稅提供借鑒。
案例一
2005年我們接觸到這樣一個企業(yè)，該企業(yè)屬轉(zhuǎn)制科研型企業(yè)，主要從事科研任務(wù)，同時也從事產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售業(yè)務(wù)。近幾年產(chǎn)品銷售收入已經(jīng)占全部收入的90％以上，2004年該企業(yè)實現(xiàn)產(chǎn)品業(yè)務(wù)收入3億多，技術(shù)收入2000多萬元，技術(shù)收入占企業(yè)年總收入的7％。
該企業(yè)的下屬非獨立核算機構(gòu)自動化研究所開發(fā)出了一項專有技術(shù)“槽控箱計算機控制系統(tǒng)”，該部門在受托開發(fā)該項技術(shù)的同時還銷售作為該項技術(shù)載體的設(shè)備，并負責安裝調(diào)試，提供技術(shù)培訓(xùn)、技術(shù)服務(wù)等工作。由于會計核算上沒有對技術(shù)收入和設(shè)備分別核算，簽訂的合同也僅僅是一個總金額合同，企業(yè)財務(wù)部門按一定比例對技術(shù)和設(shè)備進行了劃分，分別按技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入和銷售產(chǎn)品收入繳納了營業(yè)稅、增值稅。但是在2005年稅務(wù)部門的檢查中被認定為混合銷售要求全部補交增值稅，企業(yè)一次補交了幾年的稅款600多萬元，企業(yè)覺得很不理解。向我們進行了咨詢，經(jīng)過我們的了解認為，該企業(yè)下屬機構(gòu)自動化研究所對外受托開發(fā)銷售“槽控箱計算機控制系統(tǒng)”應(yīng)界定為混合銷售，應(yīng)該繳納增值稅，稅務(wù)部門的處理是對的。但是如果能在事前進行合理籌劃，該項技術(shù)開發(fā)收入是完全可以不用繳納增值稅的，并且可以享受免交營業(yè)稅的稅收優(yōu)惠政策。
情況分析：
1．稅法關(guān)于混合銷售涉稅行為的界定
根據(jù)我國目前的《增值稅條例實施細則》規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)即為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位的混合銷售行為，應(yīng)當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。
所以該企業(yè)雖然主要工作是科研任務(wù)，但因近幾年科研產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售收入已經(jīng)占到總收入的90％以上，自動化研究所對外開發(fā)的專有技術(shù)“槽控箱計算機控制系統(tǒng)”是與該技術(shù)載體的槽控箱設(shè)備一同銷售的，雖然技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入、技術(shù)培訓(xùn)、技術(shù)服務(wù)屬于非應(yīng)稅勞務(wù)，但納稅人在同一項銷售行為既涉及非應(yīng)稅勞務(wù)的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。
2．該單位技術(shù)合同的簽訂以及核算存在的問題
(1)合同簽訂不明確過于籠統(tǒng)，無法區(qū)分應(yīng)稅貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)的合同金額；
(2)沒有到相關(guān)的省級主管科技部門辦理“技術(shù)合同”的認定工作，也沒有到稅務(wù)部門辦理備案手續(xù)；
(3)沒有按實際發(fā)生額分別核算技術(shù)開發(fā)成本和控制設(shè)備的生產(chǎn)成本，不符合稅收政策規(guī)定；
3．沒有享受技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓等技術(shù)收入免交營業(yè)稅的稅收優(yōu)惠政策。
合理建議：
1．規(guī)范簽訂的技術(shù)開發(fā)合同，將受托開發(fā)合同拆分為兩個合同，分別簽訂受托技術(shù)開發(fā)合同和設(shè)備購銷合同
根據(jù)財稅字【1999】273號《關(guān)于貫徹落實的有關(guān)稅收問題的通知》指出：技術(shù)開發(fā)是指開發(fā)者接受他人委托，就新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝或者新材料及其系統(tǒng)進行研究開發(fā)的行為。免征營業(yè)稅的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開發(fā)的營業(yè)額為：以圖紙、資料等為載體提供已有技術(shù)或開發(fā)成果的，其免征營業(yè)額不包括貨物的價值。對樣品、樣機、設(shè)備等貨物，應(yīng)當按有關(guān)規(guī)定征收增值稅。轉(zhuǎn)讓方(或受托方)應(yīng)分別反映貨物的價值與技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開發(fā)的價值。如果貨物部分價格明顯偏低，應(yīng)按《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第16條的規(guī)定，由主管稅務(wù)機關(guān)核定計稅價格。根據(jù)上述政策我們認為在訂立合同時就分別簽訂技術(shù)合同和設(shè)備購銷兩個合同，從形式到實質(zhì)都符合稅收政策，同時便于財務(wù)分別核算。
2．規(guī)范財務(wù)管理工作，對技術(shù)開發(fā)和設(shè)備購銷進行分別核算
分別核算也就意味著能準確地核算各自的開發(fā)成本和銷售收入，需要區(qū)分各自耗用的材料、人工等成本，分別按技術(shù)收入和銷售產(chǎn)品收入核算。
3．進行技術(shù)合同認定，申請享受技術(shù)收入免交營業(yè)稅的稅收優(yōu)惠政策
對外簽訂的技術(shù)開發(fā)合同，根據(jù)國家有關(guān)政策，合同內(nèi)容及形式必須符合相關(guān)要求，需通過一定的認定程序的認定，這是該企業(yè)享受相關(guān)稅收優(yōu)惠不可缺少的條件。
根據(jù)財稅字[1999]273號文件規(guī)定，對從事科研的企業(yè)，可以享受國家支持科技型企業(yè)稅收優(yōu)惠政策。由省級科技主管機關(guān)將自動化研究所簽定的合同界定為技術(shù)開發(fā)合同，合同所涉及的技術(shù)載體(或稱為樣機)繳納增值稅，技術(shù)收入直接申請免交營業(yè)稅。
國科發(fā)政[2000]63號《關(guān)于印發(fā)的通知》規(guī)定：當事人申請技術(shù)合同認定登記，應(yīng)當向技術(shù)合同登記機構(gòu)提交完整的書面合同文本和相關(guān)附件。采用口頭形式訂立技術(shù)合同的，技術(shù)合同登記機構(gòu)不予受理。省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市科學(xué)技術(shù)行政部門管理本行政區(qū)劃的技術(shù)合同認定登記工作。地、市、區(qū)、縣科學(xué)技術(shù)行政部門設(shè)技術(shù)合同登記機構(gòu)，具體負責辦理技術(shù)合同的認定登記工作。未申請認定登記和未予登記的技術(shù)合同，不得享受國家對有關(guān)促進科技成果轉(zhuǎn)化規(guī)定的稅收、信貸和獎勵等方面的優(yōu)惠政策。經(jīng)認定登記的技術(shù)合同，當事人可以持認定登記證明，將認定后的合同及有關(guān)證明材料文件報主管地方稅務(wù)局備查。
按照規(guī)定享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)，在科技和稅務(wù)部門審核批準以前，納稅人應(yīng)當先按有關(guān)規(guī)定繳納營業(yè)稅，待科技、稅務(wù)部門審核后，再從以后應(yīng)納的營業(yè)稅款中抵交，如以后一年內(nèi)未發(fā)生應(yīng)納營業(yè)稅的行為，或其應(yīng)納稅款不足以抵頂免稅額的，納稅人可向負責征收的稅務(wù)機關(guān)申請辦理退稅。
4．該企業(yè)還可以享受所得稅的優(yōu)惠政策
根據(jù)財稅字[1994]001號《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定：企業(yè)事業(yè)單位進行技術(shù)轉(zhuǎn)讓，以及在技術(shù)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的與技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)培訓(xùn)的所得，年凈收入在30萬元以下的，暫免征收所得稅。超過30萬元的部分，依法繳納所得稅。
這樣該企業(yè)在2005年度所得稅匯算清繳時，還可以根據(jù)上述文件享受所得稅的優(yōu)惠。
案例二
我們還接觸了一個這樣的企業(yè)，該企業(yè)從事調(diào)味品的生產(chǎn)、加工業(yè)務(wù)，在全國各省都設(shè)立了辦事處負責當?shù)氐氖袌鲣N售、配貨及貨款的回收工作。由于商品品種的特殊性，產(chǎn)品大部分是通過商場、超市、副食品零售店等終端市場銷售，各辦事處配送貨物的數(shù)量、頻率比較大；于是駐各地辦事處分別在當?shù)刈赓U了倉庫存放貨物，便于配送貨物。由于各地的辦事處不獨立核算僅負責管理，為了避免各地辦事處在當?shù)乩U納增值稅，企業(yè)的財務(wù)部門對該業(yè)務(wù)進行了業(yè)務(wù)籌劃。
其籌劃如下：由廠方直接對用戶開票，各地辦事處負責催收貨款，將收回的貨款全部存在當?shù)亻_設(shè)的個
人銀行賬戶上，月末將貨款采用現(xiàn)金或現(xiàn)金匯票的形式交回廠財務(wù)，廠財務(wù)科直接開發(fā)票給商場、超市等終端市場。剛開始覺得運行效果很不錯，可是最近各地陸續(xù)受到當?shù)囟悇?wù)部門的稽查，認定辦事處屬于異地銷售貨物，所以在當?shù)匮a交了增值稅、滯納金，并受到了罰款處理，業(yè)務(wù)受到很大的影響。企業(yè)認為他們的辦事處不獨立核算，前期稅收籌劃及業(yè)務(wù)運作符合國家的稅收政策，可以匯總繳納增值稅，不應(yīng)該在當?shù)乩U納增值稅，為什么又多次受到稅務(wù)部門的處罰呢?
情況分析：
1．關(guān)于企業(yè)所屬機構(gòu)間移送貨物涉稅行為的規(guī)定
根據(jù)國稅發(fā)[1998]137號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》規(guī)定：設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送到其他機構(gòu)用于銷售，所稱的用于銷售，是指受貨機構(gòu)發(fā)生以下情形之一的經(jīng)營行為：①向購貨方開具發(fā)票；②向購貨方收取貨款。受貨機構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應(yīng)當向所在地稅務(wù)機關(guān)繳納增值稅。
由于該企業(yè)貨款結(jié)算是采用辦事處負責回收貨款，直接將貨款存在各辦事處在當?shù)劂y行的賬戶上，辦事處回收貨款以后集中交回廠里。并且辦事處在當?shù)刈庥袀}庫，而且還負責配貨稅收籌劃真實案例，雖然有了財務(wù)部門直接對各個零售商開具發(fā)票，但已經(jīng)形成了事實上的銷售。所以當?shù)囟悇?wù)部門認定其辦事處屬于異地銷售貨物并向其征收增值稅是合理的。
2．關(guān)于納稅人以資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)方式收取貨款增值稅納稅地點的問題
2002年9月國稅函[2002]802號《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)方式收取貨款增值稅納稅地點問題的通知》規(guī)定：實行統(tǒng)一核算的納稅人為加強對分支機構(gòu)資金的管理，與總機構(gòu)所在地金融機構(gòu)簽訂協(xié)議建立資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)，以總機構(gòu)的名義在全國各地開立存款賬戶(開立的賬戶為分支機構(gòu)所在地賬號，只能存款、轉(zhuǎn)賬、不能取款)，各地實現(xiàn)的銷售，由總機構(gòu)直接開具發(fā)票給購貨方，貨款由購貨方直接存入總機構(gòu)的網(wǎng)上銀行存款賬戶。其取得的應(yīng)稅收入可在總機構(gòu)所在地繳納增值稅。
由于該企業(yè)采取的是辦事處負責催收貨款，并將收回的貨款全部存在當?shù)亻_設(shè)的個人銀行賬戶上，月末再將貨款采用現(xiàn)金或現(xiàn)金匯票的形式交回廠財務(wù)。這樣籌劃是不符合稅法關(guān)于納稅人以資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)方式收取貨款在總機構(gòu)所在地繳納增值稅的規(guī)定的。
合理建議：
1．明確辦事處涉稅行為的性質(zhì)并區(qū)分納稅地點
2002年9月國稅函[2002]802號《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)方式收取貨款增值稅納稅地點問題的通知》中對納稅地點明確如下：納稅人以總機構(gòu)的名義在各地開立賬戶，通過資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)在各地向購貨方收取貨款，由總機構(gòu)直接向購貨方開具發(fā)票的行為，不具備《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》規(guī)定的受貨機構(gòu)向購貨方開具發(fā)票、向購貨方收取貨款兩種情形之一，其取得的應(yīng)稅收入應(yīng)當在總機構(gòu)所在地繳納增值稅。
2．由總公司與總公司當?shù)亟鹑跈C構(gòu)簽訂協(xié)議建立資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)，以總公司的名義在全國各地開立存款賬戶
國稅發(fā)[1998]137號講明了在分支機構(gòu)所在地可以設(shè)立存放貨物，但如果發(fā)生有分支機構(gòu)向購貨方開據(jù)發(fā)票或收取貨款的行為需在當?shù)乩U納增值稅的情況，不能采取由總機構(gòu)統(tǒng)一匯總繳納；但如果根據(jù)國稅函[2002]802號的規(guī)定采用由總公司與總公司當?shù)亟鹑跈C構(gòu)簽訂協(xié)議建立資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)，以總公司的名義在全國各地開立存款賬戶，各地實現(xiàn)的銷售，由總公司直接開具發(fā)票給購貨方，貨款由購貨方直接存入總公司的網(wǎng)上銀行存款賬戶，這樣各地辦事處取得的收入就可以由總機構(gòu)匯總繳納增值稅了。
以上兩個案例經(jīng)過我們的分析解釋，企業(yè)明白了他們原來籌劃的誤區(qū)所在，接受了我們的建議，進行了重新籌劃，在后來的納稅行為中也切實達到了守法節(jié)稅的目的。
所以稅收籌劃是需要全方面地研究理解稅收政策以后稅收籌劃真實案例，才能用好用足稅收政策的。稅收籌劃也是稅法允許甚至鼓勵的。在形式上，它有明確的法律條文為依據(jù)，在實行中，又是順應(yīng)立法意圖的。可以說稅收籌劃的動機是合理的，手段是合法的。它增強了納稅人依法納稅的意識，有利于稅法的完善，提高稅法的法律地位，有利于稅務(wù)機關(guān)加強征管，依法征稅，改善納稅環(huán)境。因此，它是法制社會下納稅人減少稅收支出的最佳選擇。
作者單位：河南中天華正會計師事務(wù)所有限公司
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