摘要：房地產(chǎn)企業(yè)是資金密集型行業(yè)，在當(dāng)前國(guó)家對(duì)行業(yè)持續(xù)進(jìn)行宏觀調(diào)控的情況下，房地產(chǎn)企業(yè)的利潤(rùn)空間將進(jìn)一步縮小，資金更加緊張，在這種情況下，運(yùn)用合法合理的方式進(jìn)行稅收籌劃，實(shí)現(xiàn)綜合成本最小化就顯得更為重要。本文主要對(duì)現(xiàn)行房地產(chǎn)企業(yè)涉及的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅稅收籌劃進(jìn)行了探討。
關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè) 稅收籌劃 營(yíng)業(yè)稅 土地增值稅 企業(yè)所得稅
一、 稅收籌劃的意義
稅收籌劃是指納稅人在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)籌資、投資和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)精心謀劃和安排，以達(dá)到規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)，稅負(fù)相對(duì)最小化和經(jīng)濟(jì)利益最大化目的的管理活動(dòng)。
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)投入資金多，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)高，稅收籌劃應(yīng)緊密聯(lián)系企業(yè)自身情況并嚴(yán)格依法進(jìn)行，做到“合法、合理、全面、具體”，遵循合理性原則、效益性原則、超前性原則、適用性原則、具體情況具體分析原則，以實(shí)現(xiàn)減輕企業(yè)綜合稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化，獲取資金的時(shí)間價(jià)值，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。
對(duì)每個(gè)企業(yè)而言，由于其開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的特點(diǎn)不同，則其納稅籌劃空間也不一樣。目前而言，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)納稅籌劃的重點(diǎn)稅種主要是營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。
二、 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅收籌劃策略
1、代收費(fèi)用納稅籌劃
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定：“納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”。《營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》第十三條規(guī)定，價(jià)外費(fèi)用，包括收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、罰息及其他性質(zhì)的價(jià)外費(fèi)用。
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售商品房時(shí)，代收的價(jià)外費(fèi)用，如代收煤氣初裝費(fèi)、自來(lái)水水表費(fèi)等費(fèi)用中，除了代收的住房專(zhuān)項(xiàng)維修基金外，其他的應(yīng)一并記入收入額房地產(chǎn)稅收籌劃，繳納營(yíng)業(yè)稅。房地產(chǎn)企業(yè)可以通過(guò)適當(dāng)?shù)姆椒▉?lái)避免全額納稅，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干問(wèn)題的通知》第四條規(guī)定關(guān)于業(yè)的營(yíng)業(yè)額為納稅人從事業(yè)務(wù)向委托方實(shí)際收取的報(bào)酬房地產(chǎn)稅收籌劃，可以設(shè)立或委托機(jī)構(gòu)，如有關(guān)聯(lián)關(guān)系的物業(yè)公司收取代收費(fèi)用，其營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)按照實(shí)際收取的報(bào)酬額納稅。
2、向目標(biāo)客戶銷(xiāo)售房產(chǎn)或土地使用權(quán)納稅籌劃
房地產(chǎn)企業(yè)向目標(biāo)客戶銷(xiāo)售房產(chǎn)或土地使用權(quán)的，不妨采取先投資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式進(jìn)行籌劃。這樣，可以在不增加購(gòu)買(mǎi)者稅負(fù)的情況下，避免繳納不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅。
根據(jù)財(cái)稅（2002）91號(hào)規(guī)定，納稅人以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。納稅人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，也不征收營(yíng)業(yè)稅。
實(shí)際操作中要注意：交易雙方要簽訂投資合同，而且投資與股權(quán)轉(zhuǎn)讓之間必須有一個(gè)足夠長(zhǎng)的時(shí)間間隔，否則，時(shí)間過(guò)短，會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)按實(shí)質(zhì)重于形式原則將該業(yè)務(wù)認(rèn)定為銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)。
3、銷(xiāo)售商品房促銷(xiāo)活動(dòng)納稅籌劃
銷(xiāo)售商品房業(yè)務(wù)中要靈活選擇更優(yōu)的促銷(xiāo)活動(dòng)來(lái)達(dá)到降低營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)目的，將贈(zèng)送汽油費(fèi)、旅游和物業(yè)費(fèi)優(yōu)惠等實(shí)物贈(zèng)送轉(zhuǎn)化為直接折扣。
若在銷(xiāo)售商品房同時(shí)贈(zèng)送實(shí)物和勞務(wù)涉及營(yíng)業(yè)稅的視同銷(xiāo)售，等于發(fā)生了混合銷(xiāo)售行為，故需要把贈(zèng)送的實(shí)物和勞務(wù)的價(jià)值合并到房屋的銷(xiāo)售收入中去，一并繳納營(yíng)業(yè)稅。如將直接折扣體現(xiàn)在開(kāi)具的銷(xiāo)售發(fā)票中，由于是折扣銷(xiāo)售房產(chǎn)，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第15條規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)是可以按照扣除折扣后的的價(jià)款作為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額的，可以少負(fù)擔(dān)一部分營(yíng)業(yè)稅。
如某企業(yè)實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入100萬(wàn)元，方案一：送出5000元加油卡和優(yōu)惠物業(yè)費(fèi)5000元；方案二：公司采取1%折扣方式銷(xiāo)售，直接贈(zèng)送1萬(wàn)元折扣，且將折扣反映在同一張銷(xiāo)售發(fā)票上。方案一應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=（100+0.5+0.5）*5%=5.05萬(wàn)元，方案二應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=（100-1）*5%=4.95萬(wàn)元。這兩種不同方式的優(yōu)惠給顧客帶來(lái)的優(yōu)惠金額是相同的，但由于贈(zèng)送實(shí)物轉(zhuǎn)化成直接折扣能夠?yàn)槠髽I(yè)節(jié)省營(yíng)業(yè)稅金0.1萬(wàn)元。
三、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃策略
1、 利用避稅臨界點(diǎn)進(jìn)行稅收籌劃
按照《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。若增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%時(shí)，應(yīng)就其全部增值額計(jì)稅。另外，稅法還規(guī)定，對(duì)于納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又做其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，應(yīng)當(dāng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不適用這一免稅規(guī)定。根據(jù)上述規(guī)定可以看出，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和其他房產(chǎn)分開(kāi)核算。
設(shè)房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入為X，設(shè)不含息建造成本為Y，可以推倒出（X-（1.3Y+0.055X））/（1.3Y+0.055X）=20%時(shí)，X=1.67024Y，即當(dāng)增值率為20%時(shí)，銷(xiāo)售價(jià)格是建造成本的1.67024倍，當(dāng)X〈1.67024Y時(shí)，增值率〈20%，根據(jù)稅法規(guī)定，免交土地增值稅。
故銷(xiāo)售房地產(chǎn)定價(jià)時(shí)，要特別注意，建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率處于20%臨界點(diǎn)左右時(shí)，企業(yè)更應(yīng)加倍關(guān)注，此時(shí)可以通過(guò)降低銷(xiāo)售價(jià)格的方式使增值率控制在20%以內(nèi)，達(dá)到減稅作用。
另外，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)還可以通過(guò)對(duì)開(kāi)發(fā)成本的研究，適當(dāng)增加開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的一些投入，例如加大對(duì)園林綠化的投入，提高住宅的配套設(shè)施標(biāo)準(zhǔn)等。這樣，既增加了開(kāi)發(fā)成本和可扣除項(xiàng)目的金額，使之能夠達(dá)到適用優(yōu)惠的條件，同時(shí)又能使整個(gè)在建項(xiàng)目的環(huán)境更加優(yōu)美、配套更加完善，有利于促進(jìn)房地產(chǎn)的銷(xiāo)售和企業(yè)的品牌建設(shè)。
2、 利用利息費(fèi)用進(jìn)行稅收籌劃
根據(jù)國(guó)稅函（2010）220號(hào)文件規(guī)定：（一）、財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。（二）、凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒒虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，按照以上方法扣除。
以上兩種扣除方法為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了一定的空間，企業(yè)應(yīng)根據(jù)兩種方法計(jì)算出企業(yè)能進(jìn)行的扣除金額，比較選擇出最利于企業(yè)的扣除方法。若企業(yè)主要依靠負(fù)債融資，利息費(fèi)用占的比重較大，應(yīng)提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明，將利息費(fèi)用計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除；若企業(yè)主要依靠權(quán)益籌集資金，利息很少，則可不計(jì)入應(yīng)分擔(dān)的利息，按10%比例計(jì)算扣除。由于目前受?chē)?guó)家宏觀調(diào)控政策影響，房地產(chǎn)貸款金額較小，如果貸款利息〈（取得土地使用權(quán)支付額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）*5%，應(yīng)選擇兩項(xiàng)合計(jì)數(shù)的10%計(jì)算扣除，以增加項(xiàng)目扣除數(shù)，減少增值額，從而減少土地增值稅。
3、選擇較好的建房方式進(jìn)行稅收籌劃
土地增值稅的征稅范圍有兩條標(biāo)準(zhǔn)：首先，它的 征稅范圍是對(duì)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)及其地上建筑物和附著物；其次，對(duì)未轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的行為不征稅。 對(duì)照征稅范圍，可以進(jìn)行兩種建房方式的選擇，以達(dá)到不符合土地增值稅征稅范圍，不用繳納土地增值稅。
（1）、利用代建房行為進(jìn)行籌劃。即房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)完成后向客戶收取代建收入的行為。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司而言，雖然取得了收入，但沒(méi)有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)收入性質(zhì)，不屬于土地增值稅的征稅范圍。
（2）、利用合作建房進(jìn)行籌劃。根據(jù)稅法規(guī)定，對(duì)于一方提供土地，一方提供資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。應(yīng)充分利用此項(xiàng)優(yōu)惠政策，降低企業(yè)成本，增加企業(yè)效益。
四、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)企業(yè)所得稅稅收籌劃
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)由于具有生產(chǎn)周期長(zhǎng)、投資數(shù)額大、項(xiàng)目滾動(dòng)開(kāi)發(fā)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)不確定等特點(diǎn)，因此房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的核算辦法較其他類(lèi)型企業(yè)差別較大，即對(duì)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品區(qū)分完工與未完工階段，對(duì)屬于已經(jīng)完工的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，按照實(shí)際毛利率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；對(duì)未完工的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，應(yīng)按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。
根據(jù)國(guó)稅發(fā)（2009）31號(hào)文第三條規(guī)定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的應(yīng)視為已經(jīng)完工：一是開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門(mén)備案；二是開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)投入使用；三市開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。
由于現(xiàn)階段房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的實(shí)際平均毛利率一般均高于預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率，因此合理推遲完工收入確認(rèn)時(shí)間，可以獲得資金時(shí)間價(jià)值，緩解資金緊張問(wèn)題。因此要從企業(yè)整體角度統(tǒng)籌設(shè)計(jì)所得稅納稅籌劃方案，包括設(shè)計(jì)工程具體完工時(shí)間，何時(shí)將工程竣工證明材料報(bào)房地產(chǎn)管理部門(mén)備案、何時(shí)辦理竣工結(jié)算等。
1、 合理推遲工程竣工和交房手續(xù)時(shí)間
例如項(xiàng)目實(shí)體已經(jīng)于2011年3月份完工，此時(shí)仍處于2010年企業(yè)所得稅匯算清繳期，如果是在2011年5月前辦理竣工備案及交房手續(xù)，則企業(yè)就需在2011年5月末2010年匯算清繳期內(nèi)確認(rèn)完工收入，并對(duì)實(shí)際銷(xiāo)售毛利率與預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率之間差額進(jìn)行調(diào)整，當(dāng)實(shí)際銷(xiāo)售毛利率大于預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率時(shí)，進(jìn)行調(diào)整并繳納企業(yè)所得稅。如果將竣工備案及交房手續(xù)安排在2011年5月份之后，即2010年匯算清繳期結(jié)束后進(jìn)行，則就將完工年度由2010年變?yōu)?011年，就可以在2011年企業(yè)所得稅匯繳期結(jié)束即2012年5月前，確認(rèn)完工收入，并繳納因?qū)嶋H銷(xiāo)售毛利率大于預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率調(diào)整繳納的企業(yè)所得稅。這樣，企業(yè)合法地把推遲繳納的稅款巧借為無(wú)息貸款，充分提高了資金使用效率。
2、 合理推遲工程結(jié)算時(shí)間
根據(jù)國(guó)稅發(fā)（2009）31號(hào)文第三十二條規(guī)定：出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明材料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10%。
例如結(jié)算期臨近2010年企業(yè)所得稅匯算清繳期，可以適當(dāng)推遲工程結(jié)算時(shí)間至2010年匯算清繳期結(jié)束，即2011年5月以后。這樣企業(yè)可以將按照合同總額10%以內(nèi)預(yù)提的工程成本保持到次年企業(yè)所得稅匯算清繳結(jié)束前，在下一年度匯繳期再對(duì)已預(yù)提的工程成本仍沒(méi)有取得發(fā)票的部分進(jìn)行調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理，繳納企業(yè)所得稅，使調(diào)增企業(yè)所得稅向后遞延了一個(gè)年度，為企業(yè)取得了資金的時(shí)間價(jià)值。
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