【摘要】本文通過對重大錯報(bào)風(fēng)險的研究，提出注冊會計(jì)師在會計(jì)報(bào)表審計(jì)過程中如何識別并合理評估重大錯報(bào)風(fēng)險水平，設(shè)計(jì)認(rèn)定重大錯報(bào)風(fēng)險的進(jìn)一步審計(jì)程序，從而降低整體審計(jì)風(fēng)險滿足社會公眾的要求。為當(dāng)今審計(jì)理論界對重大錯報(bào)風(fēng)險的研究提供了一條新思路，也為注冊會計(jì)師及事務(wù)所在審計(jì)工作中切實(shí)降低審計(jì)風(fēng)險提供了一條新途徑。
【關(guān)鍵詞】CPA；財(cái)務(wù)報(bào)表；重大錯報(bào)
為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的形勢，提高CPA以應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險的能力，財(cái)政部于2006年2月15日了新的CPA執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，并于2007年1月1日起施行。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中的審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則啟用了新的審計(jì)風(fēng)險模型，即：審計(jì)風(fēng)險=重大錯報(bào)風(fēng)險×檢查風(fēng)險。該模型引人了“重大錯報(bào)風(fēng)險”概念，重大錯報(bào)風(fēng)險包括兩個層次：財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次。其中財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險是指財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)前存在重大錯報(bào)的可能性。認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險，是指各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露在審計(jì)前存在重大錯報(bào)的可能性。審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序的重要環(huán)節(jié)，CPA應(yīng)注重對財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險的審計(jì)，并根據(jù)審計(jì)結(jié)果采取應(yīng)對之策，以實(shí)現(xiàn)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯報(bào)的審計(jì)目標(biāo)。
一、財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險的識別
注冊會計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則的要求，識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險，針對評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險降至可接受的低水平。
（一）財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險的影響因素
1.經(jīng)營風(fēng)險因素。多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險最終都會產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況考慮經(jīng)營風(fēng)險是否可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)。它包括四個層面：一是宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。在對審計(jì)對象的重大錯報(bào)風(fēng)險進(jìn)行分析的過程中，宏觀經(jīng)濟(jì)狀況是不可或缺的重要風(fēng)險因素。此外，政府宏觀經(jīng)濟(jì)政策對那些政策敏感性企業(yè)影響較大。二是行業(yè)狀況。影響被審計(jì)單位重大錯報(bào)風(fēng)險的行業(yè)因素有：（1）行業(yè)競爭程度。與充分競爭行業(yè)相比，在壟斷特征較明顯的行業(yè)中，被審計(jì)單位憑借其壟斷地位容易取得定價權(quán)并自主調(diào)節(jié)生產(chǎn)以實(shí)現(xiàn)利潤最大化，財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯漏報(bào)特別是蓄意舞弊的可能性明顯要比那些充分競爭的行業(yè)低。（2）行業(yè)所處的生命周期。處于創(chuàng)立階段的公司具有粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的動機(jī)，因此其重大錯報(bào)風(fēng)險較大；而處于成長或成熟階段的行業(yè)，其財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯誤或舞弊的可能性不大；至于衰退行業(yè)，經(jīng)營業(yè)績較差，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的動機(jī)比較強(qiáng)烈。三是內(nèi)部控制制度。審計(jì)對象是否建立了合理有效的內(nèi)部控制制度，對會計(jì)信息的質(zhì)量會產(chǎn)生較大影響。四是會計(jì)政策的選擇與運(yùn)用。被審單位重要項(xiàng)目的會計(jì)政策、行業(yè)慣例和會計(jì)處理方法的恰當(dāng)性，重大和異常交易事項(xiàng)的會計(jì)處理方法，重要項(xiàng)目及新領(lǐng)域使用的會計(jì)政策，會計(jì)政策變更和會計(jì)估計(jì)變更之處。這些地方如果處理不當(dāng)就可能使報(bào)表有失公允、合法和真實(shí)，產(chǎn)生重大錯報(bào)。
2.戰(zhàn)略風(fēng)險。戰(zhàn)略規(guī)劃在很大程度上決定被審計(jì)單位的發(fā)展方向、發(fā)展步驟和發(fā)展策略，甚至決定被審計(jì)單位的前途和命運(yùn)，若不顧被審計(jì)單位自身資金、管理者能力等因素的制約而盲目擴(kuò)大規(guī)模、盲目多元化，必然將導(dǎo)致經(jīng)營失敗。
3.財(cái)務(wù)風(fēng)險。同行業(yè)、同規(guī)模被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)指標(biāo)基本相似，因此在對財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯報(bào)風(fēng)險進(jìn)行分析的過程中，需要將被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)指標(biāo)與同行業(yè)、同規(guī)模的企業(yè)進(jìn)行對比，如果相差懸殊而管理當(dāng)局的聲明又不足以解釋這一差異，注冊會計(jì)師就需要保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度，提高被審計(jì)單位的重大錯報(bào)風(fēng)險水平，擴(kuò)大收集審計(jì)證據(jù)的數(shù)量與質(zhì)量，以支持其審計(jì)結(jié)論。
（二）認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險的影響因素
新的審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則及模型沒有單獨(dú)提到固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，但指出認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險仍由固有風(fēng)險和控制風(fēng)險構(gòu)成。
1.固定風(fēng)險因素。它主要分為五個方面：(1)較難審查的賬戶或交易。非常規(guī)交易、關(guān)聯(lián)方交易以及這些交易形成的賬戶存在的錯報(bào)的可能性較大，在審查這些賬戶或交易時，對于注冊會計(jì)師所需的經(jīng)驗(yàn)判斷和技術(shù)水平要求較高，應(yīng)在項(xiàng)目開始前進(jìn)行仔細(xì)審查。(2)重要交易或事項(xiàng)的復(fù)雜程度。需要利用專家工作結(jié)果予以佐證的重要交易或事項(xiàng)的復(fù)雜程度時，重大錯報(bào)風(fēng)險通常較大。(3)遭受損失或被盜用的項(xiàng)目。如現(xiàn)金、有價證券、存貨等資產(chǎn)具有普遍的吸引力，若缺乏有效的內(nèi)部控制，容易遭受損失或被挪用，重大錯報(bào)風(fēng)險通常較大。(4)運(yùn)用判斷的程度。如對無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)攤銷、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價損失、或有負(fù)債等的認(rèn)定存在著大量的估計(jì)和判斷，出錯的概率較大，重大錯報(bào)風(fēng)險也相應(yīng)較大。(5)易漏記的交易和事項(xiàng)。如銷售退回及折讓、利息的計(jì)提、按權(quán)益法核算的長期投資及其投資損益等，在正常的會計(jì)處理程序中被漏記的可能性較大，重大錯報(bào)風(fēng)險比較大。
2.內(nèi)部控制的可信賴程度。內(nèi)部控制是由企業(yè)治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序，用以保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循。審計(jì)對象是否建立了合理有效的內(nèi)部控制，對會計(jì)信息的質(zhì)量會產(chǎn)生較大影響，影響財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)。
財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重大錯報(bào)風(fēng)險的影響因素常導(dǎo)致管理層的財(cái)務(wù)舞弊行為，為掩蓋該舞弊行為，財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重大錯報(bào)將傳遞到認(rèn)定層次。由于財(cái)務(wù)報(bào)表信息來源于認(rèn)定層，財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層的重大錯報(bào)風(fēng)險的影響因素導(dǎo)致的重大錯報(bào)也將傳遞到整體層。因而，以上兩類影響因素共同影響財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險評估
對重大錯報(bào)風(fēng)險的識別僅是風(fēng)險分析的第一步，準(zhǔn)確地對風(fēng)險進(jìn)行評估才能把握風(fēng)險控制風(fēng)險。重大錯報(bào)風(fēng)險評估的實(shí)質(zhì)就是找出風(fēng)險發(fā)生的可能性并估計(jì)其產(chǎn)生的損失。從審計(jì)客體來看，被審計(jì)單位的一切經(jīng)營活動成果和資產(chǎn)負(fù)債狀況最終都須通過財(cái)務(wù)報(bào)表予以反映。所以，財(cái)務(wù)報(bào)表本身的可靠不僅對是否公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果有直接的影響，而且對審計(jì)風(fēng)險也有直接的影響，即不公允可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表本身的風(fēng)險會導(dǎo)致審計(jì)失敗、審計(jì)責(zé)任和審計(jì)風(fēng)險。
2）將20%作為臨界點(diǎn)的原因：根據(jù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和人們普遍對風(fēng)險的心理承受能力。
現(xiàn)金流量表中重大錯報(bào)風(fēng)險的評估應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的重大錯報(bào)風(fēng)險的評估進(jìn)行，資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中的重大錯報(bào)一般會在現(xiàn)金流量表上反映出來，審計(jì)人員可根據(jù)對上述兩個報(bào)表的風(fēng)險評估大致估計(jì)現(xiàn)金流量表的風(fēng)險水平。
三、設(shè)計(jì)認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險的進(jìn)一步審計(jì)程序
CPA應(yīng)針對認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序，以將檢查風(fēng)險降到可接受的水平。進(jìn)一步審計(jì)程序是指審計(jì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露等認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險時實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序，主要是確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍。
1.確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)。進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計(jì)程序的目的和類型。CPA應(yīng)根據(jù)認(rèn)定層次錯報(bào)風(fēng)險的大小，選擇進(jìn)一步審計(jì)程序。風(fēng)險越高，通過實(shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)的可靠性的要求越高，從而影響審計(jì)程序類型。
2.確定進(jìn)一步審計(jì)程序的時間。確定何時實(shí)施，應(yīng)關(guān)注下列事項(xiàng)控制環(huán)境錯報(bào)風(fēng)險的性質(zhì)和重要性與審計(jì)證據(jù)相關(guān)的期間。一般地，當(dāng)重大錯報(bào)風(fēng)險較高時，CPA應(yīng)當(dāng)考慮在期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。重大錯報(bào)風(fēng)險并不高時，可考慮在期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。期中實(shí)施會有助于CPA在審計(jì)工作初期，識別重大事項(xiàng)，及時加以解決。需要明確的是，如果在期中實(shí)施了進(jìn)一步審計(jì)程序，CPA還應(yīng)當(dāng)針對剩余期間獲取審計(jì)證據(jù)。
3.確定進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍。進(jìn)一步審計(jì)程序范圍是指實(shí)施某項(xiàng)審計(jì)程序的數(shù)量或規(guī)模。在確定審計(jì)程序的范圍時，CPA應(yīng)當(dāng)考慮下列因素審計(jì)重要性水平、評估的重大錯報(bào)風(fēng)險、計(jì)劃取得的保證程度。當(dāng)保證程度提高，重大錯報(bào)風(fēng)險增加時，CPA應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍。
隨著審計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究的不斷發(fā)展，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)將逐步為社會所接受并得以應(yīng)用，如何降低審計(jì)風(fēng)險財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險，如何對重大錯報(bào)風(fēng)險進(jìn)行識別、評估、應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險，需要我們不斷的研究探索。
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作者簡介：
孟銀銀（1988―），女，山東菏澤人，山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)研究生，研究方向：審計(jì)。
孫麗（1987―），女，山東濟(jì)寧人，山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)研究生，研究方向：審計(jì)。
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