其實(shí)稅務(wù)統(tǒng)籌不挨乎減少收入，增大開支，降低稅率。收入和支出對(duì)正規(guī)公司沒有太大的調(diào)整空間，主要就在于降低稅率。根據(jù)不同地域國(guó)家對(duì)所得稅的不同規(guī)定，才有轉(zhuǎn)移定價(jià)等策略，特別是涉及到不太方便進(jìn)行公允價(jià)值評(píng)估的知識(shí)產(chǎn)權(quán)來進(jìn)行轉(zhuǎn)移。
其實(shí)關(guān)于美國(guó)大公司海外收入進(jìn)行double irish dutch sandwich稅務(wù)統(tǒng)籌，有一些基本概念必須要先搞明白。
1.國(guó)際稅法:
在所得稅法下，稅收管轄權(quán)分為居民管轄權(quán)和來源國(guó)管轄權(quán)。居民管轄權(quán)對(duì)居民納稅人的全球所得征稅，來源國(guó)管轄權(quán)只對(duì)非居民納稅人來源于本國(guó)的所得征稅。公司注冊(cè)地和實(shí)際機(jī)構(gòu)管理所在地是稅法中判斷公司納稅人稅收居民身份的常用標(biāo)準(zhǔn)。稅法同時(shí)會(huì)規(guī)定一系列的所得來源規(guī)則，判定非居民納稅人在本國(guó)是否具有納稅義務(wù)。
2.轉(zhuǎn)讓定價(jià)（transfer pricing）規(guī)則
跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間可以通過操控企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易行為，從而把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅率的國(guó)家，達(dá)到降低企業(yè)集團(tuán)總稅負(fù)的目的。由此，各國(guó)一般都有轉(zhuǎn)讓定價(jià)的規(guī)則，要求關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的定價(jià)要符合獨(dú)立交易原則（arm‘s length principle）。獨(dú)立交易原則，簡(jiǎn)單來說就是關(guān)聯(lián)企業(yè)之交易定價(jià)要如同非關(guān)聯(lián)企業(yè)一樣。
3.受控外國(guó)公司（CFC）規(guī)則
公司一般來說屬于具有獨(dú)立的法人資格，公司在稅法上一般也只就自己的所得納稅。子公司的利潤(rùn)在進(jìn)行股息分配匯回給母公司之前，母公司一般不需要就子公司的利潤(rùn)進(jìn)行納稅。為了防止跨國(guó)公司把利潤(rùn)囤積在避稅天堂長(zhǎng)期不匯回利潤(rùn)，各國(guó)稅法一般均有規(guī)定符合一定條件的受控外國(guó)公司（如子公司）所得需要立即當(dāng)期在母公司所在國(guó)納稅。受控外國(guó)公司規(guī)則的立法始于美國(guó)，后紛紛被各國(guó)效仿。
在蘋果等美國(guó)大公司稅務(wù)統(tǒng)籌上，美國(guó)稅法體制有其特點(diǎn)，所以才有了一系列可以操作到空間：
1.受控外國(guó)公司規(guī)則Subpart F在Subpart F規(guī)則下，符合一定條件的受控外國(guó)公司所得要當(dāng)期歸屬于美國(guó)母公司繳稅。其中最重要的Subpart F所得類別是國(guó)外基地公司所得（Foreign Base Company Income， FBCI）。FBCI又可以分為四個(gè)類別，國(guó)外私人控股公司所得（Foreign Personal Holding Company Income， FPHCI）， 國(guó)外基地公司銷售所得（Foreign Base Company Sales Income， FBCSI）， 國(guó)外基地公司服務(wù)所得（Foreign Base Company Services Income， FBCSI）， 國(guó)外基地公司石油所得（foreign Base Company Oil-related Income， FBCOI）。美國(guó)Subpart F所得有些重要的例外如“同一國(guó)家所得排除”（same country exclusion）規(guī)則，生產(chǎn)制造例外（manufacturing exception）。具體而言公司稅收籌劃案例，F(xiàn)PHCI和FBCSI是兩個(gè)重要例外：受控外國(guó)公司進(jìn)行積極營(yíng)業(yè)活動(dòng)收取來自非關(guān)聯(lián)人的特使權(quán)使用費(fèi)不屬于Subpart所得，受控外國(guó)公司自己制造產(chǎn)品然后銷售獲得的所得不屬于Subpart F所得。
2.打鉤規(guī)則（Check-the-Box rule）
在美國(guó)稅法下，除了上市公司會(huì)一般被認(rèn)為屬于當(dāng)然公司實(shí)體外，納稅人可以填一個(gè)表格，打個(gè)鉤自己自由選擇某實(shí)體在稅法下的認(rèn)定：公司、合伙企業(yè)或無視實(shí)體（disregarded entity）。比如美國(guó)A公司在中國(guó)根據(jù)公司法投資設(shè)立了一個(gè)有限責(zé)任公司B，在美國(guó)稅法下可以選擇將其視為無視實(shí)體。結(jié)果是，美國(guó)稅法下公司稅收籌劃案例，A公司被視同在中國(guó)設(shè)立了一個(gè)分支機(jī)構(gòu)，A和B屬于同一個(gè)法人。美國(guó)頒布打鉤規(guī)則的初衷目的是為了避免納稅實(shí)體認(rèn)定的復(fù)雜問題，減輕納稅人的負(fù)擔(dān)。
3. Section 367（d）
在美國(guó)稅法典Section 367（d）下，如果母公司把無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到新設(shè)立的國(guó)外子公司換取子公司的股權(quán)，該交易將會(huì)被視同母公司銷售無形資產(chǎn)，應(yīng)就該無形資產(chǎn)在未來二十年間產(chǎn)生的所有特許權(quán)使用費(fèi)在美國(guó)納稅。
關(guān)于蘋果谷歌等美國(guó)大公司在愛爾蘭荷蘭三明治稅收籌劃結(jié)構(gòu)具體方式。
1.第一步，谷歌蘋果等美國(guó)母公司在愛爾蘭設(shè)立愛爾蘭控股公司，兩公司簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議（cost sharing agreement），共同研發(fā)無形資產(chǎn)，共同擁有無形資產(chǎn)，后期愛爾蘭控股公司通過支付買入款項(xiàng)（buy-in payment），買斷歐洲地區(qū)的無形資產(chǎn)所有權(quán)。采用成本分?jǐn)倕f(xié)議是為了避免適用Section 367（d）。谷歌公司只需就愛爾蘭控股公司支付的買入款項(xiàng)繳納不多的稅。交易定價(jià)符合美國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)要求。
2.第二步，愛爾蘭控股公司在荷蘭設(shè)立一荷蘭公司，該荷蘭公司在美國(guó)打鉤選擇被視同不存在。愛爾蘭控股公司把無形資產(chǎn)許可給荷蘭公司。荷蘭公司向愛爾蘭控股公司支付大量的特許權(quán)使用費(fèi)，支付額符合荷蘭轉(zhuǎn)讓定價(jià)要求。在美國(guó)稅法下，該特使權(quán)使用費(fèi)支付將被視同沒有發(fā)生，因?yàn)楹商m公司在美國(guó)稅法下和愛爾蘭控股公司屬于同一法律實(shí)體，同一法律實(shí)體內(nèi)部款項(xiàng)支付不會(huì)產(chǎn)生納稅所得。所以，愛爾蘭控股公司的特使權(quán)使用費(fèi)收入不會(huì)成為Subpart F 所得，在美國(guó)納稅。另外，愛爾蘭控股公司的實(shí)際機(jī)構(gòu)管理地設(shè)在百慕大。在愛爾蘭稅法下，只有實(shí)際機(jī)構(gòu)管理地在愛爾蘭的公司才需要就其全球所得納稅，所以愛爾蘭控股公司的特許權(quán)使用費(fèi)所得也不需要在愛爾蘭納稅。百慕大沒有企業(yè)所得稅，愛爾蘭控股公司也不要在百慕大納稅。
3.第三步，荷蘭公司在愛爾蘭設(shè)立另一愛爾蘭營(yíng)運(yùn)公司，該營(yíng)運(yùn)公司在美國(guó)同樣打鉤視同為不存在。荷蘭公司把無形資產(chǎn)再許可為愛爾蘭營(yíng)運(yùn)公司。愛爾蘭營(yíng)業(yè)公司向荷蘭公司支付特許權(quán)使用費(fèi)，該支付在美國(guó)稅法中不存在。荷蘭公司只需就向愛爾蘭營(yíng)業(yè)公司收取的金額與向荷蘭控股公司支付的金額的差價(jià)在荷蘭繳納少量的企業(yè)所得稅。荷蘭公司向愛爾蘭控股公司支付的特許權(quán)使用費(fèi)，也不需要在荷蘭繳納預(yù)提稅，因?yàn)楹商m不對(duì)向境外支付的特許權(quán)使用費(fèi)征預(yù)提稅。
4.第四步，愛爾蘭營(yíng)運(yùn)公司把該無形資產(chǎn)用于歐洲的營(yíng)業(yè)活動(dòng)中，向歐洲非關(guān)聯(lián)的客戶收取廣告費(fèi)、特使權(quán)使用費(fèi)等營(yíng)業(yè)收入。因?yàn)閻蹱柼m營(yíng)運(yùn)公司可以扣除向荷蘭公司支付的大量特使權(quán)使用費(fèi)，愛爾蘭營(yíng)運(yùn)公司在愛爾蘭只需繳納少量的所得稅。同時(shí)愛爾蘭營(yíng)運(yùn)公司在其他歐洲各國(guó)也不需要繳稅或只需繳納少量的稅收。愛爾蘭營(yíng)運(yùn)公司在其他歐洲國(guó)家不繳稅的原因是：根據(jù)稅收協(xié)定以及其國(guó)內(nèi)稅法，積極營(yíng)業(yè)所得不需要在來源國(guó)繳稅除非愛爾蘭營(yíng)運(yùn)公司在來源國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)（如分支機(jī)構(gòu)）；即使在來源國(guó)（如英國(guó)）設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，積極營(yíng)業(yè)所得扣除支付給愛爾蘭營(yíng)運(yùn)公司的特使權(quán)使用費(fèi)后只需繳納少量的稅收；特使權(quán)使用費(fèi)往往只能由居民國(guó)征稅，如根據(jù)愛爾蘭和英國(guó)之間的稅收協(xié)定，特使權(quán)使用費(fèi)所得只能由愛爾蘭征稅。最后，愛爾蘭營(yíng)運(yùn)公司產(chǎn)生的所得，不會(huì)成為Subpart F所得，在美國(guó)納稅。因?yàn)镕PHCI例外的適用“受控外國(guó)公司進(jìn)行積極營(yíng)業(yè)活動(dòng)收取來自非關(guān)聯(lián)人的特使權(quán)使用費(fèi)不屬于Subpart F所得”。
根據(jù)經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本，特許使用費(fèi)能由居民國(guó)征稅，來源國(guó)不能行使征稅權(quán)，這也是發(fā)達(dá)國(guó)家之間簽訂稅收協(xié)定時(shí)普遍采納的規(guī)定。蘋果等跨國(guó)公司也正是通過對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的支付，把絕大部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到了百慕大公司（無形資產(chǎn)法律所有者）。無形資產(chǎn)正是這些高科技跨國(guó)公司的核心競(jìng)爭(zhēng)力，利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)來源。避稅問題實(shí)質(zhì)的簡(jiǎn)化就是無形資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤(rùn)所得征稅權(quán)在來源國(guó)和居民國(guó)之間的分配問題。在經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本下無形資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤(rùn)所得征稅權(quán)由居民國(guó)完全享受，在聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本下該征稅權(quán)有來源國(guó)和居民國(guó)共同分享。且不論分配標(biāo)準(zhǔn)的好壞，這僅是國(guó)家之間的稅收政策考慮。
荷蘭愛爾蘭三明治避稅結(jié)構(gòu)問題的癥結(jié)是百慕大幾乎享受了無形資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤(rùn)所得的全部征稅權(quán)，而不是跨國(guó)公司總部美國(guó)。
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