前言
2017年，財(cái)政部制定印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，制度改革的創(chuàng)新點(diǎn)之一就是重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)核算模式，要求在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙重核算功能，單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，單位預(yù)算會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制。因此，雙系統(tǒng)下，收入、費(fèi)用和預(yù)算收入、預(yù)算支出在確認(rèn)上就會(huì)產(chǎn)生差異。以固定資產(chǎn)為例深入研究雙系統(tǒng)的核算差異有助于進(jìn)一步分析本年盈余和預(yù)算結(jié)余的差異構(gòu)成情況。
?一、外購(gòu)的固定資產(chǎn)差異分析
政府會(huì)計(jì)主體外購(gòu)取得的固定資產(chǎn)，在使用過(guò)程中的價(jià)值損耗是通過(guò)計(jì)提折舊的方式體現(xiàn)的。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下， 外購(gòu)時(shí)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，而在預(yù)算會(huì)計(jì)體系下，由于外購(gòu)過(guò)程中支付了現(xiàn)金，因此在收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下應(yīng)確認(rèn)為預(yù)算支出，從而使雙系統(tǒng)下費(fèi)用和預(yù)算支出產(chǎn)生差異。
例1：某行政單位以300000元的款項(xiàng)購(gòu)入3臺(tái)機(jī)器設(shè)備，以財(cái)政授權(quán)支付方式付款。設(shè)備不需要安裝，經(jīng)驗(yàn)收投入使用。會(huì)計(jì)分錄為：
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)
借：固定資產(chǎn) 300000
貸：零余額賬戶用款額度 300000
預(yù)算會(huì)計(jì)
借：行政支出 300000
貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度 300000
此時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)了固定資產(chǎn)的增加，由于尚未發(fā)生價(jià)值損耗，因此不計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，而預(yù)算會(huì)計(jì)下從零余額賬戶支付了現(xiàn)金，因此確認(rèn)行政支出。
?二、自行建造的固定資產(chǎn)差異分析
政府會(huì)計(jì)主體自制的固定資產(chǎn)，在自建過(guò)程中需要領(lǐng)用工程物資，支付人工費(fèi)、其他直接或間接費(fèi)用。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下，確認(rèn)在建工程的增加，但由于尚未發(fā)生損耗，因此不確認(rèn)費(fèi)用。而支付的人工費(fèi)及其他費(fèi)用在預(yù)算會(huì)計(jì)體系下就需要確認(rèn)預(yù)算支出。這種雙系統(tǒng)下差異的性質(zhì)與外購(gòu)固定資產(chǎn)相同。
例2：某行政單位自行建造一棟辦公樓，領(lǐng)用工程物資 49 000 元，以財(cái)政直接支付方式支付人工費(fèi) 18 650 元。會(huì)計(jì)分錄為：
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)
借：在建工程 67650
貸：工程物資 49000
應(yīng)付職工薪酬 18650
同時(shí)
借：應(yīng)付職工薪酬 18650
貸：財(cái)政撥款收入 18650
預(yù)算會(huì)計(jì)
借：行政支出 18650
貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入 18650
此時(shí)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下確認(rèn)了在建工程的增加，而未確認(rèn)費(fèi)用，在預(yù)算會(huì)計(jì)體系下支付人工費(fèi)形成現(xiàn)金流出，因此確認(rèn)行政支出。
?三、接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)差異分析
政府會(huì)計(jì)主體接受外單位捐贈(zèng)而取得的固定資產(chǎn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)，形成資產(chǎn)的同時(shí)，形成捐贈(zèng)收入。而在預(yù)算會(huì)計(jì)體系下未發(fā)生現(xiàn)金流入，因此依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制不確認(rèn)預(yù)算收入。如果在接受捐贈(zèng)的過(guò)程中支付了相關(guān)費(fèi)用，則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的初始入賬成本。預(yù)算會(huì)計(jì)核算時(shí)，由于發(fā)生現(xiàn)金流出會(huì)計(jì)核算體系分析，因此確認(rèn)預(yù)算支出。這種差異的性質(zhì)和外購(gòu)固定資產(chǎn)的差異相同。
例3：某事業(yè)單位接受捐贈(zèng)20臺(tái)電腦，有關(guān)憑據(jù)注明金額86 000 元，發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)用500 元，以現(xiàn)金支付。會(huì)計(jì)分錄為：
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)
借：固定資產(chǎn) 86500
貸：庫(kù)存現(xiàn)金 500
捐贈(zèng)收入 86000
預(yù)算會(huì)計(jì)
借：其他支出 500
貸：資金結(jié)存——貨幣資金 500
首先，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下確認(rèn)了捐贈(zèng)收入，但預(yù)算會(huì)計(jì)不確認(rèn)其他預(yù)算收入，雙系統(tǒng)下收入和預(yù)算收入的確認(rèn)產(chǎn)生差異。其次，支付的運(yùn)費(fèi)在預(yù)算會(huì)計(jì)核算時(shí)確認(rèn)了其他支出，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未確認(rèn)費(fèi)用，也導(dǎo)致雙系統(tǒng)下產(chǎn)生差異。
?四、固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的差異分析
制度中要求政府會(huì)計(jì)主體對(duì)固定資產(chǎn)應(yīng)“實(shí)提折舊， 即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下計(jì)入費(fèi)用。而計(jì)提折舊并不會(huì)形成現(xiàn)金 流出，因此預(yù)算會(huì)計(jì)不確認(rèn)預(yù)算支出。雙系統(tǒng)下費(fèi)用和預(yù)算支出的確認(rèn)產(chǎn)生差異。
例4：某事業(yè)單位月末計(jì)提折舊，設(shè)備類折舊金額5600元，建筑類折舊金額 8 210 元，共計(jì) 13 810 元。會(huì)計(jì)分錄為：
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)
借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 13810
貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊—設(shè)備 5600
—建筑 8210
此時(shí)，財(cái)會(huì)會(huì)計(jì)將固定資產(chǎn)累計(jì)折舊計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，而由于未涉及現(xiàn)金收支，因此不需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。
?五、對(duì)外出售的固定資產(chǎn)差異分析
政府會(huì)計(jì)主體報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)對(duì)外出售固定資產(chǎn)，一方面按規(guī)定凈收入需要上繳財(cái)政。因此，雙系統(tǒng)下均不確認(rèn)收入。另一方面在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下需要將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值
確認(rèn)為費(fèi)用，而在預(yù)算會(huì)計(jì)體系下，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少并未形成現(xiàn)金流出，因此不計(jì)入預(yù)算支出，雙系統(tǒng)下費(fèi)用和預(yù)算支出的確認(rèn)產(chǎn)生差異。
例 5：某行政單位出售一臺(tái)不需用設(shè)備，賬面余額53000元，已提折舊 21000元。收到價(jià)款 30000元，以現(xiàn)金支付運(yùn)輸費(fèi) 500 元。會(huì)計(jì)分錄為：
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)
借：資產(chǎn)處置費(fèi)用 32000
固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 21000
貸：固定資產(chǎn) 53000
借：銀行存款 29500
貸：應(yīng)繳財(cái)政款 29500
首先，由于凈收入需要上繳國(guó)庫(kù)，因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)均不確認(rèn)收入和預(yù)算收入。支付的相關(guān)費(fèi)用作為收入的抵減項(xiàng)目，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)均不確認(rèn)費(fèi)用和預(yù)算支出。其次，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置費(fèi)用，而預(yù)算會(huì)計(jì)不確認(rèn)預(yù)算支出。
?六、對(duì)外捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)差異分析
政府會(huì)計(jì)主體對(duì)外捐贈(zèng)固定資產(chǎn)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和支付的相關(guān)費(fèi)用之和計(jì)入費(fèi)用，而預(yù)算會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)將支付的費(fèi)用計(jì)入預(yù)算支出，對(duì)外捐贈(zèng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值部分并不計(jì)入預(yù)算支出，這一點(diǎn)和對(duì)外出售固定資產(chǎn)相同。
例6：某行政單位對(duì)外捐贈(zèng)一臺(tái)儀器，固定資產(chǎn)的賬面余額 62670元，已計(jì)提折舊 14230元，賬面余額 76900元，以現(xiàn)金支付運(yùn)輸費(fèi)300 元。會(huì)計(jì)分錄為：
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)
借：資產(chǎn)處置費(fèi)用 48740
固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 14230
貸：固定資產(chǎn) 62670
庫(kù)存現(xiàn)金 300
預(yù)算會(huì)計(jì)
借：其他支出 300
貸：資金結(jié)存—貨幣資金 300
此時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和支付的運(yùn)輸費(fèi)之和轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置費(fèi)用，而預(yù)算會(huì)計(jì)體系下，只將發(fā)生現(xiàn)金流出的運(yùn)輸費(fèi)轉(zhuǎn)入其他支出。
?七、置換換出的固定資產(chǎn)差異分析
政府會(huì)計(jì)主體置換換出固定資產(chǎn)，應(yīng)以該固定資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的初始入賬成本，將固定資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值和賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為資產(chǎn)處置費(fèi)用（減值）或其他收入（增值）。評(píng)估價(jià)值與賬面價(jià)值的差額并未形成現(xiàn)金流入或流出，因此，差額部分預(yù)算會(huì)計(jì)不進(jìn)行核算。
由于預(yù)算會(huì)計(jì)在固定資產(chǎn)取得時(shí)已經(jīng)確認(rèn)過(guò)預(yù)算支出，因此會(huì)計(jì)核算體系分析，換出的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值無(wú)需確認(rèn)預(yù)算支出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也不確認(rèn)費(fèi)用。
例7：某事業(yè)單位以10臺(tái)設(shè)備對(duì)M企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資，每臺(tái)設(shè)備估值 12000元，發(fā)生評(píng)估費(fèi)用 2000元，以銀行存款支付。該批設(shè)備的賬面價(jià)值為 95000元，已提折舊 5 000 元，賬面余額 100 000 元。會(huì)計(jì)分錄為：
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 122000
固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 5000
貸：固定資產(chǎn) 100000
銀行存款 2000
其他收入 25000
預(yù)算會(huì)計(jì)分錄：
借：其他支出 2000
貸：資金結(jié)存—貨幣資金 2000
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)，換出設(shè)備的賬面價(jià)值在雙系統(tǒng)下均未確認(rèn)費(fèi)用和預(yù)算支出；評(píng)估價(jià)值與賬面價(jià)值的差額（增值）在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下確認(rèn)為其他收入，但預(yù)算會(huì)計(jì)并未確認(rèn)預(yù)算收入；此外，支付的評(píng)估費(fèi)用在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)計(jì)入了換入資產(chǎn)的成本，不計(jì)入費(fèi)用，而在預(yù)算會(huì)計(jì)核算時(shí)計(jì)入其他支出。
例8：承接例7，若在置換的過(guò)程中以銀行存款支付對(duì)方補(bǔ)價(jià) 10 000 元，則會(huì)計(jì)分錄為：
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 132000
固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 5000
貸：固定資產(chǎn) 100000
銀行存款 12000
其他收入 25000
預(yù)算會(huì)計(jì)
借：其他支出 12000
貸：資金結(jié)存—貨幣資金 12000
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)，支付的補(bǔ)價(jià)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，而不計(jì)入費(fèi)用。而預(yù)算會(huì)計(jì)體系下需要計(jì)入預(yù)算支出， 雙系統(tǒng)下產(chǎn)生差異。
?八、盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢的固定資產(chǎn)差異分析
政府會(huì)計(jì)主體盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢的固定資產(chǎn)，應(yīng)按其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢科目，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下應(yīng)按其賬面價(jià)值確認(rèn)為費(fèi)用，而預(yù)算會(huì)計(jì)在收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下不確認(rèn)預(yù)算支出。
例9：某事業(yè)單位在年終盤(pán)點(diǎn)時(shí)，發(fā)現(xiàn)一臺(tái)電腦報(bào)廢，該電腦賬面余額為60000 元，已計(jì)提折舊 50000 元。會(huì)計(jì)分錄為：
將報(bào)廢的電腦轉(zhuǎn)入待處理財(cái)產(chǎn)損溢：
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 10000
固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 50000
貸：固定資產(chǎn) 60000
報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)予以處置時(shí)：
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)
借：資產(chǎn)處置費(fèi)用 10000
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 10000
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)，將報(bào)廢的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值最終計(jì)入資產(chǎn)處置費(fèi)用，由于未發(fā)生現(xiàn)金流出，因此無(wú)需編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。
根據(jù)以上八類情況下固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理方法，現(xiàn)將固定資產(chǎn)項(xiàng)目在雙系統(tǒng)下的差異總結(jié)如表 1 所示。
表 1 固定資產(chǎn)項(xiàng)目導(dǎo)致的雙系統(tǒng)差異
項(xiàng)目
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系
預(yù)算會(huì)計(jì)體系
外購(gòu)固定資產(chǎn)
外購(gòu)固定資產(chǎn)
不確認(rèn)費(fèi)用
（確認(rèn)資產(chǎn)）
確認(rèn)預(yù)算支出
自制固定資產(chǎn)
自制固定資產(chǎn)支付薪酬及其他耗費(fèi)
不確認(rèn)費(fèi)用
（確認(rèn)資產(chǎn)）
確認(rèn)預(yù)算支出
接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)
接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)的初始成本
（不含支付相關(guān)費(fèi)用的部分）
確認(rèn)收入
不確認(rèn)預(yù)算收入
接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)支付的相關(guān)費(fèi)用
不確認(rèn)費(fèi)用
確認(rèn)預(yù)算支出
固定資產(chǎn)折舊
固定資產(chǎn)計(jì)提折舊
確認(rèn)費(fèi)用
不確認(rèn)預(yù)算支出
對(duì)外出售固定資產(chǎn)
對(duì)外出售固定資產(chǎn)的凈收入
不確認(rèn)收入
不確認(rèn)預(yù)算收入
對(duì)外出售固定資產(chǎn)支付的相關(guān)費(fèi)用
不確認(rèn)費(fèi)用
不確認(rèn)預(yù)算支出
對(duì)外出售固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值
確認(rèn)費(fèi)用
不確認(rèn)預(yù)算支出
對(duì)外捐贈(zèng)固定資產(chǎn)
對(duì)外捐贈(zèng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值
確認(rèn)費(fèi)用
不確認(rèn)預(yù)算支出
對(duì)外捐贈(zèng)固定資產(chǎn)支付的相關(guān)費(fèi)用
確認(rèn)費(fèi)用
確認(rèn)預(yù)算支出
置換換出固定資產(chǎn)
置換換出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值
不確認(rèn)費(fèi)用
不確認(rèn)預(yù)算支出
置換換出固定資產(chǎn)的價(jià)值差額（增值）
確認(rèn)收入
不確認(rèn)預(yù)算收入
置換換出固定資產(chǎn)的價(jià)值差額（減值）
確認(rèn)費(fèi)用
不確認(rèn)預(yù)算支出
置換換出固定資產(chǎn)支付的相關(guān)費(fèi)用
不確認(rèn)費(fèi)用
（計(jì)入資產(chǎn)）
確認(rèn)預(yù)算支出
置換換出固定資產(chǎn)涉及到補(bǔ)價(jià)
支付的補(bǔ)價(jià)
不確認(rèn)費(fèi)用
（計(jì)入資產(chǎn)）
確認(rèn)預(yù)算支出
收到的補(bǔ)價(jià)
不確認(rèn)收入
不確認(rèn)預(yù)算收入
盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢的固定資產(chǎn)
盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值
確認(rèn)費(fèi)用
不確認(rèn)預(yù)算支出
?九、結(jié)語(yǔ)
本文分析了固定資產(chǎn)科目在雙系統(tǒng)下確認(rèn)收入、費(fèi)用以及預(yù)算收入、預(yù)算支出時(shí)的差異，并通過(guò)例題的形式深入分析了雙系統(tǒng)下差異產(chǎn)生的原因，以期對(duì)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員的實(shí)務(wù)工作有所幫助。
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